Sistema de Custeio

Sistema de Custeio
Desde o seu surgimento e com a conseqüente evolução da contabilidade de custos foram criados, desenvolvidos e adotados alguns métodos de custeio para o gerenciamento, controle, apropriação e a acumulação dos custos, que se aperfeiçoaram com a evolução da informática, surgimento de novas tecnologias ou em virtude das transformações ocorridas nos produtos custeados e demandados no mercado, exigindo mudanças significativas nas estruturas produtivas das organizações, e os instrumentos utilizados como base para as tomadas de decisões foram ajustados para atender a esta realidade.
Como exemplo de alguns métodos de custeio podemos citar: o custeio direto; o custeio variável; o custeio integral; e o custeio por absorção. Aliando-se ao custeio padrão, custeio por unidades de esforço de produção – UEP’S, custeio baseado em atividades – ABC e, o custeio meta ou custeio alvo entre outros.
Ao se decidir pela implementação de um sistema de custeio é importante que se tenha uma avaliação racional sobre as vantagens e limitações dos tipos de custeio, técnicas, procedimentos e critérios que serão adotados, a fim de selecionar as opções mais convenientes em função das informações desejadas e do custo para implementação e manutenção de tal sistema.
Três aspectos importantes deverão ser analisados ao nível de vantagens e limitações para DE ROCCHI[1]: análise sob a ótica da causalidade a alocação dos custos aos portadores finais, variabilidade a informação dos custos em relação ao volume de produção e eliminabilidade demonstração dos custos evitáveis e custos bloqueados.
O autor defende que um sistema de custeio deve permitir esta tríplice classificação e acrescenta que na prática, um sistema de custeio para realizar eficazmente os objetivos a que se propõe no custeamento das operações, processos ou atividades, em suma, portadores de custos, deve ser planejado, executado e operacionalizado levando-se em consideração: as fontes de dados disponíveis pela entidade contábil; a importância e a utilidade prática das informações geradas; as solicitações e as necessidades dos usuários do sistema, aqui incluídos a administração e os supervisores.
Para a implementação de um sistema de custeio em uma empresa é necessária a determinação das características que o mesmo terá. DE ROCCHI apresenta um quadro com alguns critérios para classificação de um sistema de custeio, e alerta que é a própria sistemática produtiva quem determinará os procedimentos a serem adotados para implantação de um sistema de custeio, e não uma imposição do organizador do sistema.
Não se justifica, por exemplo, a implantação de um sistema de custeio que a instituição necessite criar uma nova base de dados com utilidade apenas para alimentá-lo. Provavelmente, as informações que serão geradas por este sistema não trarão os benefícios que justifiquem os dispêndios que foram realizados para sua implantação e manutenção. Apresentamos na tabela 2 alguns critérios de classificação, que consistem numa adaptação do modelo apresentado por DE ROCCHI[2].
Tabela 2: Critérios para a Classificação de um Sistema de Custeio.
A) Quanto ao Conteúdo da Informação
Método de custeio parcial
Custeio Direto
Custeio Variável

Método de custeio completo
Custeio integral
Custeio por absorção
Diz respeito à forma de tratamento que deverá ser dispensado aos Custos Indiretos.
B) Quanto à Forma de Acumulação dos Custos
Apropriações por processos
Apropriações por ordens

A própria sistemática produtiva determinará o procedimento a ser adotado.
C) Quanto as Classes de Valores
Quanto ao número de bases monetárias
Simples
Múltiplos

Critérios de avaliação
Valores históricos
Valores projetados
Valores de reposição
Valores predeterminados
A expressão monetária que a informação contábil irá demonstrar.
D) Quanto à Formalização dos Registros
Monista
Dualista

Representa a forma empregada para os registros e as revelações
dos atos e dos fatos administrativos.
E) Quanto aos Portadores
Departamentos; Secções;
Atividades; Processos; e,
Produtos

Diz respeito à alocação dos custos a quem efetivamente os consumiu (Princípio da Causação).

F) Quanto à Técnica de Repartição empregada para os Custos Indiretos
Taxa de absorção única para os Custos Indiretos – Taxa de Overhead[3] único
Com departamentalização – Overhead diferenciado

Seleção dos procedimentos relacionados com a apropriação
Dos custos indiretos aos Portadores Finais.
G) Quanto ao Portador e o Grau de Ocupação da Empresa
Custo Direto; Custo Indireto;
Custo Fixo; e, Custo Variável.

Demonstra a relação existente entre os custos de produção e a capacidade produtiva da empresa.
H) Quanto aos Controles Retificativos
1-Métodos inseridos em sistemas abertos


2-Métodos inseridos em sistemas com retroalimentação

Permite comparar valores ideais predeterminados com os custos efetivamente realizados.
Fonte: (O autor, adaptado de: DE ROCCHI, Carlos A & LUZ, Odone. Estrutura e Funcionamento dos Sistemas de Apuração e Análise de Custos, 1998.)
O autor[4] defende que não é possível pretender que um único instrumento de revelação de custos possa atender total e integralmente a todas as condições e finalidades apresentadas. Na prática, sempre se deverá optar por destacar uma ou algumas delas, sem, entretanto, descuidar do eventual atendimento àquelas que forem preteridas.
Porém, qualquer que seja o modelo de sistema a ser adotado, a estrutura é uma opção, como por exemplo, se o tipo de custeio será parcial ou completo, mas a forma de apropriação será uma imposição da estrutura operacional da entidade contábil para fazer as acumulações com apropriações dos custos por processo ou por ordens específicas. As outras características (itens C a H) são eletivas e podem ser adaptadas ou aplicadas a qualquer sistema de custeio.
O sistema de custeio adequado é aquele que fornece as informações realmente necessárias, e que podem ser efetiva e eficientemente utilizadas pelos contadores, empresários e administradores para avaliação de seus produtos, na orientação de suas decisões e no apoio aos controles internos. Além disso, comenta DE ROCCHI[5], tais informações deverão ser geradas e trabalhadas com uma relação custo/benefício favorável. Vale dizer: o benefício que vier a ser oferecido pela informação deverá ser superior ao custo despendido para sua obtenção.
É pouco provável que exista um sistema de custeio pré-estabelecido que possa ser aplicado indistintamente em qualquer entidade, pois a depender das características operacionais de cada instituição e das reais necessidades informativas dos usuários internos e externos, é que o Contador de custos adotará os critérios necessários para o desenvolvimento de um modelo adequado. Os critérios acima especificados possibilitarão várias combinações dando origem a diferentes sistemas de custeio.
Podemos dizer que um sistema de custeio é constituído com a utilização de diversos métodos e técnicas pela adoção de diversos procedimentos e critérios que serão interdependentes e interagentes formando um todo unívoco. O levantamento de dados de um único método, técnica ou critério acima mencionado, ou de um outro, não se constituirá em um sistema de custeio, mas normalmente o que se observa na literatura contábil, é a denominação de um sistema de custeio pelo emprego de um dos elementos apresentados, como se ele por si só fosse suficiente para a constituição de um sistema de custeio.
Neste trabalho os denominados custeio integral, custeio por absorção, custeio variável, custeio direto, custeio por atividades não foram e não serão denominados de sistema de custeio, como foi visto trata-se de métodos relacionados à definição dos portadores de custos, como tais terão este tratamento.
Um sistema de custeio, em tese será empregado numa empresa quando: os custos indiretos representam parcela considerável dos seus custos industriais totais; a produção, em um mesmo estabelecimento, é de produtos e/ou serviços de extrema variedade no que diz respeito aos processos produtivos ou aos volumes de produção; e trabalha com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, clientes que compram pouco, clientes que exigem especificações especiais, serviços adicionais e atendimentos de assistência técnica personalizados.
A definição do que seja um “sistema de apropriação de custos” ou um “sistema de custeio ou de custeamento” não se apresenta fácil e é provável que todas sejam passíveis de algum tipo de crítica, a começar pelo próprio conceito de sistema, dado que hoje dispomos até de uma teoria dos sistemas, com inúmeras variantes. Conscientes destas dificuldades e como não pretendemos adentrar o exame desta última, adotaremos posição clássica sobre a matéria, sintetizada da seguinte forma: “Um sistema, na área da Contabilidade, consiste em um conjunto ordenado de idéias e meios de ações coordenadas entre si e funcionando, portanto, como estrutura organizada, que busca determinados resultados”.
Por conseguinte um sistema pressupõe, tanto uma concepção teórica – sua base científica – quanto meios concretos que levem à realização dos objetivos colocados, formando um único todo, harmonicamente estruturado.
Caso nos restringíssemos à base teórica, provavelmente não nos depararíamos com dificuldades insuperáveis na elaboração de um quadro abrangente dos sistemas de custeio, porquanto as principais variáveis a serem consideradas são conhecidas. Mas, ainda assim, provavelmente terminaríamos por concentrar nossa atenção em alguns modelos, dado que as combinações entre os fatores caracterizadores dos sistemas são em número muito elevado, mesmo no plano teórico.
Mas, quando passamos ao campo dos meios de ação, isto é, das medidas concretas que levem à realização das concepções teóricas, amplia-se largamente o universo das possibilidades a serem consideradas, precisamente porque as realidades operativas nas diferentes entidades são extremamente diversificadas.
Assim, há questões importantíssimas nos sistemas de custeio de determinadas entidades que podem ser totalmente ignoradas noutras. Bons exemplos, neste sentido, oferecem os “custos de pesquisa e desenvolvimento” de produtos, que, em alguns casos, são relevantes e devem merecer tratamento autônomo, e absolutamente irrelevantes noutros ramos de atividade. Este aspecto pode, em alguns casos, em regra, sejam tratados como custos fixos, recomenda-se sua apropriação como custos variáveis, sempre que exercerem papel vital na formação dos custos: no caso, a adoção de uma ou de outra posição influenciará determinantemente a capacidade informativa do sistema. Deduz-se, portanto, que o fator relevância desempenha um papel importante na caracterização dos sistemas no campo aplicado.

[1] DE ROCCHI, Carlos A & LUZ, Odone. Estrutura e Funcionamento dos Sistemas de Apuração e Análise de Custos, 1998 p.27.

[2] op. cit. p.23
[3] SAKURAI, Michiraru. Gerenciamento Integrado de Custos, 1997 p. 92 overhead são todos os gastos que não estão diretamente relacionados à fabricação dos bens ou serviços.
[4] DE ROCCHI. op. cit. P.27
[5] DE ROCCHI. Sistema de Custeamento de Atividades versus Mapa de Localização de Custos: um estudo comparativo. Revista do Conselho de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, v.23, n.77, abr./jun. 1994, p. 19.