O que é a contabilidade de custos

Vilas Boas F. S
O Que é a Contabilidade de Custos?

“La contabilidad de costes es una parte de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado”[1].
“A contabilidade de custos é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, gerando informações que propiciem decisões racionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz”[2].

A evolução das tecnologias da informação e comunicação, além da acirrada concorrência entre as empresas, nos vários segmentos do mercado mundial, vem provocando mudanças nas organizações e no comportamento dos gestores de custos. A necessidade de reduzir custos, entretanto, sem comprometer a qualidade dos produtos ou dos serviços oferecidos, têm estimulado os estudiosos da área de custos a buscar outras formas de atingir os objetivos empresariais.
O campo de aplicação da contabilidade de custos não é tão simples de ser visualizado, pois, nem sempre, são explicitados os conceitos das mutações patrimoniais que geram variações qualitativas e quantitativas. Portanto, torna-se necessário um breve esclarecimento sobre o fluxo dos valores para compreender, em sua amplitude, as operações ocorridas no ciclo operacional interno das entidades ou empresas e que devem ser apreendidas, avaliadas, processadas e controladas pela contabilidade de custos, condições essenciais para a plena utilização das informações que ela propicia, nas tomadas de decisões.
Definindo o ciclo operacional interno KOLIVER faz a seguinte afirmação: “O objeto central da contabilidade de custos são variações patrimoniais bem específicas, aquelas referentes ao que SCHNEIDER denominou de “ciclo operacional interno”, isto é, variações concernentes a modificações no valor e qualidade dos ativos da empresa ou ente econômico, por ações internas neste”[3].
“Do correto exercício desta tarefa, dependerá a acurácia da apuração do resultado, tanto da entidade como um todo, quanto dos produtos ou serviços isoladamente considerados. Por mais profundas que sejam as perquirições a que se refiram, sempre serão indissociáveis das apreensões da realidade, tanto nas fases de estabelecimento dos parâmetros, quanto, principalmente, na posterior análise das variações que foram encontradas entre o simulado, pretendido ou orçado, e a efetiva realidade”[4].

A contabilidade de custos é aplicada, no seu cerne, aos processos de agregação de valores decorrentes da redistribuição de componentes do ativo da entidade, em função de operações que visem à obtenção de determinados bens ou serviços, para a mensuração das variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional, no momento em que um ativo deixar essa condição, e se transformar em despesa. Assim, a mesma lida com as variações patrimoniais qualitativas, donde se conclui que será deste tipo a maioria das mutações processadas.






Figura 1: A Linha Mestra no Fluxo Interno de Valores



Ciclo Operacional Interno
Valores Primários
Entradas ou “INPUT”
Bens e Serviços
Saídas ou “OUTPUT”





Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001.




Figura 2: Representação Esquemática do Destino dos Valores no Ciclo Operacional, por Período de Tempo, adaptação do modelo do prof. Koliver.











Insumo de ativos qualitativa e quantitativamente definidos.
Ativos remanescentes mas, de natureza diversa dos insumos originais.
Despesas levadas à equação do rédito do período.
Valores que integrarão as entradas em períodos posteriores
Agregados que serão transformados em:
Produtos e Serviços
Funções que, por natureza são despesas do período.
Imobilizações de fabricação e uso próprios, prontas ou em andamento.
Diferimentos, a curto ou longo prazo.
Estoque de peças ou materiais de fabricação e uso próprios, prontos ou não.
Estoques de produtos ou serviços em andamento, destinados a terceiros.
Estoques de produtos ou serviços prontos, destinados a terceiros.
- Vendidos a terceiros; - Doados;
- Roubados;
- Deteriorados.
Despesas administrativas e indiretas com vendas.
Despesas diretas com vendas.
Despesas financeiras.





















Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).

Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira. (Adaptado do Modelo de Koliver).

Montante do Custo Gerado no Período, ou seja, o Valor a ser Processado pela Contabilidade de Custos.
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas em períodos anteriores
Materiais: Estoque Inicial no Período

Diferimentos
Ativos Imobilizados
Depreciações no Período
Apropriações no Período
Compras de Materiais no Período
Primeiro Estágio: Variações Patrimoniais Qualitativas,
cuja raiz está em transações com o mundo externo
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas no período
Insumos de Materiais
Insumos de Serviços de Terceiros
Imobilizações no Período
Depreciações no Próprio Período
Insumos de Mão-de-Obra
Encargos Financeiros
Obrigações Tributárias e Previdenciárias





























Continuação da Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira.
Segundo Estágio
Valores diretamente classificados como despesas na equação do resultado do período

Despesas bancárias e financeiras
Despesas administrativas gerais e indiretas com vendas

Despesas diretas com vendas
Componentes
do Ativo
Terceiro Estágio: Custos a apropriar aos bens,
produtos e serviços processados no período
Estoque Inicial de bens e produtos semifabricados e serviços em andamento
Ativos que retornarão ao primeiro estágio no(s) período(s) futuro(s)
Estoque final de serviços ou produtos prontos, semifabricados ou em andamento.

Estoque Inicial de serviços e produtos prontos
Custo apropriado aos bens, serviços ou produtos.
Diferimentos
Imobilizações de Produção Própria
Estoque de peças de fabricação e uso próprio

























Equação do Rédito do Período
Custo dos produtos e serviços vendidos

Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 4: Representação Esquemática do Fluxo de Valores no Primeiro Estágio do Ciclo Operacional Interno em Indústria Manufatureira, adaptado do Prof. Koliver[5].

















Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).









Apresentamos na figura 1, as linhas mestras do ciclo operacional interno de uma entidade. De forma ainda esquemática porquanto, existindo continuidade nas operações que podem gerar mutações qualitativas e/ou quantitativas – o que é normal na maioria das entidades – o processo de entrada e saída de valores no ciclo é contínuo.
Ao terminar um determinado período de tempo – uma semana, um mês, um trimestre, por exemplo – os custos das operações ocorridas no ciclo operacional interno, processados, somente poderão ter dois destinos:
1) permanecerão como componentes do ativo, integrando agregados de valores, de natureza diversa daquelas dos custos originalmente insumidos, caracterizando as mutações patrimoniais qualitativas; e,
2) passarão a fazer parte das despesas, perdendo sua condição de ativos, compondo conseqüentemente, as mutações quantitativas integrando a equação do resultado do período.
Na figura 2 estão representados os grupos mais significativos de contas primárias de custos, que recebem os valores de variações patrimoniais qualitativas, cuja origem ou raiz está suportada em operações e transações realizadas, envolvendo o ciclo operacional interno e correlacionadas com o mundo exterior. Dizemos raiz porquanto, às vezes, a transação ocorreu no próprio período – serviços de terceiros, por exemplo -, ou, até, há anos, como no caso de depreciações geradas por equipamento industrial, produzido pela própria empresa ou adquirido no mercado.
Alguns dos valores que fazem parte da primeira categoria voltarão ao sistema nos próximos exercícios, como novos insumos, antes recebendo, ou não, mais agregação de recursos materiais, humanos ou tecnológicos. Já a outra parte, os estoques de produtos ou serviços em andamento e prontos, transformar-se-ão em despesas nos períodos posteriores, quando deixarem de pertencer à entidade, normalmente pela venda. Os produtos semifabricados receberão antes, evidentemente, novos valores, referentes aos insumos do período.
Em contrapartida, em razão das transações com o mundo exterior, outros agregados deixarão as suas condições de ativos e passarão, no período, à condição de despesas, como os produtos e serviços que deixarem de pertencer à entidade pelas diversas operações apontadas no esquema, ou por integrarem funções que, pela sua própria natureza, são usualmente, despesas do período, como as despesas administrativas, as despesas diretas com vendas e, na maioria das vezes, as despesas financeiras, além de outras.
Realizando um exame mais profundo e detalhado para obter uma visão ampla das movimentações e destinações dos insumos de ativos por portador final de custos, decorrentes da ação exercida sobre as operações que ocorrem no ciclo operacional interno, poderão ser observados, de forma mais objetiva, os aspectos gerais do funcionamento da contabilidade de custos, ou seja, o fluxo de valores a serem apreendidos pela mesma.
Os fenômenos citados afetam os procedimentos de acompanhamento das operações que ocorrem nos processos de produção, elementos determinantes na estruturação do Sistema de Custeio-Padrão, no controle de custos que dependem sempre das informações, correntes e oportunas, disponíveis sobre as variações patrimoniais, cuja obtenção, por sua vez, está condicionada por inúmeras circunstâncias, desde a concepção adotada nos ciclos produtivos até aos meios materiais e humanos existentes.
Mas, além dos condicionamentos citados, devemos reconhecer que a expressão contabilidade de custos é extremamente genérica e não pressupõe alguma concepção teórico-doutrinária específica, com os conseqüentes reflexos técnicos. Nesse sentido, bem pelo contrário, é amplo o leque de alternativas, que se expressam, na prática, por “sistemas de custeio” quando deveriam ser denominados como métodos de custeio integral, custeio pleno, custeio por absorção, custeio direto, custeio variável, técnicas de custos-padrão e outros tantos. Todos os métodos de custeio se aplicam às variações patrimoniais no ciclo operacional interno, mas utilizam técnicas e procedimentos específicos no tratamento das mesmas, segundo concedam prevalência ou não a determinados objetivos.
Na figura 3, estão esquematicamente ilustrados os movimentos básicos do ciclo operacional interno, em uma indústria manufatureira, evidenciando, outrossim, os estágios considerados fundamentais no processo, no qual podem também se enquadrar outras instituições com atividades diferentes, alterando, reduzindo ou acrescentando, apenas, as denominações das contas para as correspondentes, que sofrerão variações nos seus ciclos operacionais internos:
a) verificamos que existe, no 1º estágio, a delimitação dos valores que serão processados, em razão do ciclo operacional interno, pela contabilidade de custos, denomináveis de primários, uma vez que ainda não configuram aglomerados de valores;
b) analisando com maior cuidado o 2º estágio, podemos perceber claramente a diferenciação entre os valores diretamente classificados como componentes negativos do resultado do período e aqueles que mantêm sua condição de ativos, servindo de base para as novas variações patrimoniais qualitativas, como objeto de estudo da contabilidade de custos; e,
c) finalmente, observamos os reflexos da ocorrência das operações de produção no 3º estágio com a alocação dos efeitos das variações patrimoniais qualitativas aos portadores finais dos custos, os produtos ou serviços individualmente considerados, computados os aglomerados remanescentes de períodos passados, os estoques de produtos semifabricados e prontos ou serviços em andamento. Neste estágio ocorre a destinação final da massa dos valores, com a distinção entre aqueles integrados à equação do rédito do exercício, na condição de despesas, e os demais, mantidos na condição de ativos, formando os estoques dos produtos semifabricados, dos produtos prontos, dos serviços em andamento, das imobilizações, dos deferimentos e dos estoques de insumos primários.
KOLIVER enuncia que “a precisão terminológica é sempre desejável, mas indispensável no terreno científico e técnico. Lamentavelmente tal preceito não é suficientemente observado na literatura contábil brasileira, às vezes por insuficiências do próprio idioma: assim, semanticamente, não há diferença essencial entre as palavras despesa, custo e gasto. Por conseqüência, se desejarmos que elas apresentem significados próprios na Contabilidade, não há outro caminho do que se estabelecer convenção a respeito, eventualmente até sob a forma de norma. Entretanto, até então, isso ainda não aconteceu e, mesmo entre os tratadistas mais acatados, não há unanimidade sobre a matéria, provavelmente em razão de vaidades e suscetibilidades”[6].

Como as situações diversas na sua essência devem ser designadas por palavras diferentes, assim procederemos, adotando, dentro do possível, as opiniões aparentemente predominantes entre os autores brasileiros.
Em função das razões, argumentos e fundamentos apresentados, escolhemos o ramo de manufaturas, face à diversidade dos equipamentos, mão-de-obra, processos e materiais que utiliza e, por representar, na maioria das vezes, as ocorrências de operações dentro do seu ciclo operacional interno, conforme definido anteriormente, com a totalidade das destinações mencionadas nas figuras 1, 2, 3 e 4, o que o qualifica, sobremaneira, como exemplo genérico.
A afirmação também é válida, para os fluxos desenvolvidos nas figuras 2 e 3 que, conseqüentemente também são usuais, total ou parcialmente, em muitos outros setores econômicos, com as naturais adaptações terminológicas no que se refere a insumos, custos, produtos, serviços, despesas e os demais elementos integrantes do ciclo operacional interno.
O terceiro estágio representa, na maioria das atividades econômicas, o campo principal das atividades da contabilidade de custos, pois é nele que se realiza a alocação dos custos gerados no processo de produção – entendida esta palavra no seu sentido mais amplo, incluindo a idéia de produção de serviços – aos seus portadores finais, os bens e serviços, os chamados portadores finais dos custos.
Cada portador, ou um lote de portadores, constitui-se agregado de custos e, em muitos casos, já existem agregados no início do período, formados em período(s) anterior(es), que recebem a agregação de novos custos durante o período. De igual sorte remanescerão, ao final do período, agregados de valores relativos a portadores ainda não terminados. Desta forma, estimando o período, teremos a seguinte equação:

(+)
Valor dos agregados existentes no início do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(+)
Valor dos custos apropriados aos bens e serviços processados no período, usualmente conhecidos por custos apropriados à produção.
(-)
Valor dos agregados existentes no final do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(=)
Valor dos custos relativos aos bens e serviços terminados no período
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).

O segundo termo da equação pode, evidentemente, assumir denominações particulares, que reflitam sua natureza com mais precisão, tais como: custo dos bens terminados; custo dos produtos prontos; e, custo dos serviços terminados. Podemos, outrossim, dividi-la de forma a ter uma equação para cada tipo de bem ou serviço, segundo as destinações mencionadas na figura 3, inclusive na escrituração contábil oficial.
O grande problema da contabilidade de custos reside em determinar adequadamente os critérios e as técnicas que oportunizem apropriar nos portadores finais de custos processados durante o período, as mutações patrimoniais que efetivamente cabem a cada um. As alocações que podem ser realizadas com base em valores físicos e monetários, a atribuição não configura maiores problemas conceituais, pois a relação causal entre o insumo (custo) e o bem ou serviço que o ocasionou (portador final) é cristalina, como no caso dos materiais diretos e mão-de-obra direta, onde, quando muito, podem surgir dificuldades concretas, na medição das quantidades insumidas em cada operação ou processo.
Na segunda fase do terceiro estágio, ocorre a separação dos valores dos bens ou serviços produzidos pela entidade, que deixaram a condição de ativos da mesma. Noutras palavras, dos agregados de custos de produção que passaram à condição de despesas como variações quantitativas.
A equação básica é semelhante à anterior e seu seguimento natural, conforme se verifica no modelo a seguir desenvolvido, de conteúdo restrito a produtos:

(+)
Valor do estoque inicial de produtos prontos, no período.
(+)
Valor do custo dos produtos prontos, no período.
(-)
Valor do estoque final de produtos prontos, no período.
(=)
Valor do custo dos produtos que deixaram de ostentar a condição de elementos integrantes do ativo da entidade.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Os insumos dos recursos de produção acontecerão em períodos futuros e os custos correspondentes farão parte do primeiro estágio do ciclo operacional, o que está esquematicamente indicado na figura 4, sob o título,“ocorridas em períodos anteriores” Os valores em tela integram o segundo termo da equação relativa à fabricação.
Entretanto, como já foi visto na figura 3, embora a venda seja a razão primordial pela qual um produto deixa a sua condição de ativo, existem, em verdade, outras razões possíveis. Cabe, novamente, à contabilidade de custo processar as informações para que se chegue, ao final, diante de valores referentes às diversas alternativas, que são, basicamente: o custo dos produtos vendidos; o custo dos produtos doados; o custo dos produtos roubados; o custo dos produtos dados, honrando a garantia; e o custo dos produtos deteriorados e acidentados.
A contabilidade de custos, ao cumprir todos os estágios caracterizados nas figuras ou esquemas acima comentados, possibilita a capacidade de deduzir que a mesma possui variados objetivos que serão destacados e analisados mais adiante.
A contabilidade de custos utiliza normalmente o “Princípio da Causação”, originário da literatura contábil germânica que afirma o “Verursachungsprinzip” - como base fundamental de qualquer sistema de custeio, método, técnica ou procedimento de apropriação de custos. Contudo, entendemos que essa locução, não traduz um “princípio” na verdadeira acepção da palavra, mas de corolário, prolongamento ou faceta, voltado à aplicação concreta do princípio da oportunidade no reconhecimento das variações qualitativas e da competência, que ordena que os custos sejam alocados a quem os causaram, o que nada mais é do que a afirmação do cerne da Competência.
KOLIVER cita NORDEN, “O Principio da Causação ordena que o agente causador da consunção ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor, ratifica o pensamento acima. O principio da causação, ou o principio causal, que configura, em ultima instancia, a diretiva geral mais importante da Contabilidade de Custos, modalidade especifica dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, notadamente dos princípios da Oportunidade e da Competência, no referente às mutações do ciclo operacional da Entidade” [7].
O Princípio da Competência é vital para a contabilidade de custos, por preceituar quando um determinado ativo deixa de ostentar essa condição e se transformar em despesa, ou seja, em elemento redutor do patrimônio líquido, com a geração concomitante, ou não, de valor diferencial positivo do patrimônio líquido, cuja contrapartida será um novo ativo, representado pelo recebimento de moeda ou bens de terceiros, ou a formação de direito perante estes. “A concretização do segundo estágio do esquema constante da figura 3 somente é viável com a aplicação do Princípio da Competência”[8].
A competência dos exercícios determina a primeira grande partição do universo das variações patrimoniais que são objetos da contabilidade de custos, diferenciando a parte que integra diretamente a equação do resultado do período, sob títulos como despesas
administrativas, despesas indiretas com vendas, despesas financeiras, despesas não-operacionais, e outras mais específicas em cada entidade, daquela que permanecerá integrando o ativo da entidade, os custos do exercício nos portadores finais, sendo destinada aos produtos ou serviços, no terceiro estágio.
Definidas pela aplicação dos Princípios da Oportunidade e Competência, as variações qualitativas que devem ser localizadas nos portadores finais dos custos, chega-se ao terceiro estágio do processamento. A este, como ponto central da contabilidade de custos, concerne à apropriação dos custos aos produtos (bens ou serviços), que estiverem sendo processados ou fabricados no período considerado, ou, sob outro enfoque, aos causadores das variações patrimoniais e receptores dos seus reflexos econômicos, independentemente do destino final.
O controle da economicidade nas operações, buscando a análise da eficiência e eficácia do uso dos recursos, com parâmetros predeterminados ou estimados de qualquer natureza em nada alteram essa posição, pois o emprego de valores estimados ou projetados exige, sempre, o concomitante uso dos valores originários, ou seja, reais.
A aplicação do Princípio da Continuidade é vital na decisão sobre a transformação de um ativo em despesa, pois é indispensável tomar-se em conta se a vida da entidade será, provavelmente, normal ou se existe risco visível de solução de continuidade nas suas atividades, no todo ou em parte, porquanto nesta última hipótese, “o valor econômico de muitos ativos – como diferimentos e estoques, mas até mesmo as imobilizações com finalidades específicas e valores a receber – poderá ser influenciado significativamente. Isto implicará em expansão dos valores considerados como despesa durante certo período ou espaço de tempo”[9].
A contabilidade de custos somente poderá processar as mutações dos ativos pertencentes ao ente. Em qualquer dos três estágios classificados na figura 3 é condição subjacente à presença do Princípio da Entidade.

“Se as variações havidas no ativo de uma entidade, num determinado período de tempo, não forem integralmente apreendidas já no primeiro estágio, revelar-se-ão baldados a priori os esforços no sentido da correta divisão dos valores no segundo estágio e, conseqüentemente, a apropriação aos portadores finais dos custos, no terceiro estágio, com prejuízo irremediável a apuração do rédito do período”[10].



A inadequada ou incorreta apreensão das variações patrimoniais, no segundo estágio, poderá provocar danos irremediáveis à demonstração das despesas do período, por resultar na sub ou na supervalorização e quantificação destas, com os conseqüentes erros de expressão qualitativa no terceiro estágio, pois qualquer falha ou inadequação na apropriação de valores entre os diversos portadores finais dos custos resultará, fatalmente, na atribuição de custos maiores ou menores que os corretos aos portadores finais, e quaisquer decisões fundadas nos custos dos produtos ou serviços mostrar-se-ão afetadas pela incorreção deles.

[1]RODRÍGUEZ, Carlos Mallo & MONTAÑES, María Ángela Jiménez. Contabilidad de Costes. Madrid.Pirámide.1997 p.27.
[2]KOLIVER, Olívio. Apontamentos de sala de aula. Mestrado em Contabilidade da Fundação Visconde de Cairu. Salvador: BA, 1999, p. 15.
[3]KOLIVER Olívio.Sobre a Pertinência da Área de Custos à Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.62, p.11 a 15,, ago, 1990, p.12.
[4]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992, p. 5.
[5]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[6]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70: 3-11, jul./set. 1992.

[7]KOLIVER, Olívio. As Mudanças Estruturais nas Entidades e o Comportamento dos Custos. Brasília: Revista Brasileira de Contabilidade nº 115 p.39 Jan/Fev 1999.
[8]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[9]KOLIVER, Olívio. Op. cit. 1999, p. 21.
[10]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992. p.7.