NORMAS E DOUTRINAS EM CONTABILIDADE
Antônio Lopes de Sá
Em Contabilidade, como em qualquer outro ramo do conhecimento humano é comum a confusão conceitual prejudicar a visão sobre a realidade dos fatos.
Como os julgamentos e os “julgamentos de julgamentos” dependem da inteligência, cultura e competência do ser humano, e, como nem todos os indivíduos se igualam nessas qualidades da mente e do espírito, natural é que os atributos essenciais e formais das idéias possam implicar distorções.
Entre leigos, e até entre profissionais ainda em formação, é comum limitar o entendimento sobre a Contabilidade à simples informação ou registro de acontecimentos.
Não foram poucos os que ao longo dos anos definiram a nossa disciplina como a “arte de registrar contas”; ainda há quem assim entenda a questão, seja por ignorância da história do conhecimento seja pela falta de cultura doutrinária.
Houve uma época, há mais de meio milênio, em que o registro de livros de escrituração contábil era ensinado em escolas de Matemáticas; pouco antes que os portugueses chegassem ao Brasil, em Veneza, era famosa a escola de “Bragantino” que ensinava a manusear máquinas de calcular (Ábaco), fazer cálculos e registrar por partidas dobradas; consta que o famoso Luca Pacioli estudou na mesma.
Não foram poucas as vezes que advogados, médicos, profissionais de outras áreas entenderam que eu fosse um grande versado em Matemática porque me tornara conhecido como douto em Contabilidade; tive não raras vezes que explicar que os números eram apenas formalizações e não os próprios fatos que estudávamos em nossa disciplina.
Os julgamentos, pois, que as pessoas fazem está na razão direta da competência que possuem a respeito de um ramo de conhecimento; a afirmação resulta de um entendimento que nem sempre corresponde à realidade das coisas.
Incompreensível, todavia, é que um profissional possa mesclar juízos sobre a disciplina que tem por obrigação conhecer; só mesmo muita falta de atualização de uma cultura de qualidade superior pode gerar tais equívocos.
Há dias, entretanto, chegou ao meu conhecimento que até alguns que se apresentam como “professores” estavam a imaginar que “Normas de Contabilidade” fossem a própria e exclusiva Contabilidade; e pior – assim declaravam publicamente; ou seja, além de estarem equivocados ainda induziam terceiros ao equívoco.
Há uma substancial diferença nos domínios da lógica, da realidade, entre “forma” e “essência das coisas”.
Como um retrato não é a própria pessoa, mas uma visão física da mesma, uma informação derivada de registro e demonstração não é o próprio acontecimento; isso é axiomático.
Como uma foto pode ser distorcida por efeito de vários fatores (lente, iluminação, velocidade, sensibilidade etc.) também os demonstrativos o podem através dos instrumentos que lhes ensejam a evidência.
Normas regulam apenas a forma; o estudo da essência pertence ao campo da realidade, da verdade, logo, da ciência.
O lógico seria que as normas se estribassem na ciência, mas, isso nem sempre acontece.
Um bom entendedor de normas pode ser um incompetente analista de balanços e até uma nulidade em matéria científica; é absoluta insensatez admitir ou afirmar que as Normas possam anular as doutrinas; isso é tão insensato quanto o dizer que a maneira de escolher um parafuso para montar um automóvel vai mudar as leis científicas da Física.
Uma coisa é a preocupação de produzir para terceiros a imagem que se deseja refletir para fins de interesses bursáteis ou econômicos e outra a de conduzir a informação para que venha a ser usada como instrumento de decisão na gestão dos negócios.
Uma nota difundida pela Folha de São Paulo e espelhada na Internet (em NETLEGIS) datada de 29 de agosto de 2008 mostra como a simples aplicação de uma Norma mudou um prejuízo de mais de 40 bilhões em lucro de mais de 3 bilhões de reais no Banco Central do Brasil; a “realidade” nacional, todavia, se infere da própria nota referida quando afirma que: “Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes.” “Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC.”
Claro está que na verdade nada se alterou, mas, o Balanço do Banco, este sim, simplesmente com o uso de uma norma apresentou a reversão de situações redituais em bilhões de reais.
Se perdas viram lucros, estes viram perdas, ao sabor de normas subjetivas, não são tais coisas resultados da ciência, nem de doutrinas científicas em Contabilidade; confundir, portanto, o comportamento normativo com aquele das ciências é algo injustificável; chega a ser daninho quando difundido como se verdade fosse.
domingo, 31 de agosto de 2008
Perdas que viram lucros.
De: ANTONIO LOPES DE SA [mailto:lopessa.bhz@terra.com.br] Enviada em: sábado, 30 de agosto de 2008 06:24Assunto: PERDAS QUE VIRAM LUCROS
Queridos colegas e amigos,
Há dias enviei-lhes um artigo sobre as minhas advertências quanto a aplicação de Normas Contábeis.
Parecia cáustica minha afirmativa "Perdas que viram lucros...", todavia, submeto à esclarecida opinião de vocês a matéria que segue.
Hoje, abaixo, mando-lhes noticias da imprensa.
Cordialmente, prof. Antônio Lopes de Sá
PERDAS QUE VIRAM LUCROS CASO BANCO CENTRAL 2008
Mudança de contabilidade dá lucro de R$ 3,2 bi ao BC
29-08-2008
Pelas regras antigas, instituição teria prejuízo de R$ 41,6 bi no primeiro semestre
A partir de agora, o BC deixará de contabilizar o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio
JULIANNA SOFIA
Depois de promover uma mudança em suas regras contábeis, o Banco Central trocou um prejuízo de R$ 41,6 bilhões por um lucro de R$ 3,2 bilhões no primeiro semestre do ano. O novo valor destoa dos R$ 47,5 bilhões de prejuízo verificado no ano passado porque a partir de agora o BC deixará de contabilizar em seu resultado o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio -o que gera impacto negativo para a instituição quando há apreciação do real em relação ao dólar. A mudança foi formalizada em uma medida provisória editada no final de junho. Nela, ficou estabelecido que o BC contabilizará no balanço do mesmo exercício os ajustes que faz com o Tesouro para cobrir prejuízos ou repassar lucros. Isso porque o BC, além do risco com as operações cambiais, tem o custo de manter as reservas internacionais convertidas para real na sua contabilidade. Se a apuração do balanço tivesse ocorrido pelas regras antigas, o BC teria registrado o prejuízo de R$ 41,6 bilhões no primeiro semestre. No período, as reservas internacionais perderam valor quando convertidas para real e os contratos de câmbio também geraram perdas com efeito negativo total de R$ 44,8 bilhões nas contas do BC. Os contratos de câmbio responderam por R$ 5,2 bilhões desse total -o restante foi das reservas. O diretor de Administração do BC, Anthero Meirelles, explicou que a mudança tornará mais transparente e dará maior visibilidade ao resultado do banco porque deixará de refletir quase que exclusivamente as variações cambiais. "O resultado do banco era igual ao resultado da Ptax [taxa média de câmbio]", afirmou Meirelles. Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes. A equalização também não alterará o fluxo de recursos entre os órgãos. Com a aprovação do balanço do BC pelo CMN, dentro de dez dias, o banco repassará ao Tesouro o lucro de R$ 3,2 bilhões. Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC. Ainda de acordo com Meirelles, aos olhos dos analistas internacionais ficará mais claro o resultado do banco. Ele afirma que em outros países, em geral, a mesma instituição carrega os ativos e os passivos em moeda estrangeira. O BC ainda informou que, se houver desvalorização do real diante do dólar, o banco terá de fazer pagamentos ao Tesouro. Folha de S.Paulo
Queridos colegas e amigos,
Há dias enviei-lhes um artigo sobre as minhas advertências quanto a aplicação de Normas Contábeis.
Parecia cáustica minha afirmativa "Perdas que viram lucros...", todavia, submeto à esclarecida opinião de vocês a matéria que segue.
Hoje, abaixo, mando-lhes noticias da imprensa.
Cordialmente, prof. Antônio Lopes de Sá
PERDAS QUE VIRAM LUCROS CASO BANCO CENTRAL 2008
Mudança de contabilidade dá lucro de R$ 3,2 bi ao BC
29-08-2008
Pelas regras antigas, instituição teria prejuízo de R$ 41,6 bi no primeiro semestre
A partir de agora, o BC deixará de contabilizar o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio
JULIANNA SOFIA
Depois de promover uma mudança em suas regras contábeis, o Banco Central trocou um prejuízo de R$ 41,6 bilhões por um lucro de R$ 3,2 bilhões no primeiro semestre do ano. O novo valor destoa dos R$ 47,5 bilhões de prejuízo verificado no ano passado porque a partir de agora o BC deixará de contabilizar em seu resultado o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio -o que gera impacto negativo para a instituição quando há apreciação do real em relação ao dólar. A mudança foi formalizada em uma medida provisória editada no final de junho. Nela, ficou estabelecido que o BC contabilizará no balanço do mesmo exercício os ajustes que faz com o Tesouro para cobrir prejuízos ou repassar lucros. Isso porque o BC, além do risco com as operações cambiais, tem o custo de manter as reservas internacionais convertidas para real na sua contabilidade. Se a apuração do balanço tivesse ocorrido pelas regras antigas, o BC teria registrado o prejuízo de R$ 41,6 bilhões no primeiro semestre. No período, as reservas internacionais perderam valor quando convertidas para real e os contratos de câmbio também geraram perdas com efeito negativo total de R$ 44,8 bilhões nas contas do BC. Os contratos de câmbio responderam por R$ 5,2 bilhões desse total -o restante foi das reservas. O diretor de Administração do BC, Anthero Meirelles, explicou que a mudança tornará mais transparente e dará maior visibilidade ao resultado do banco porque deixará de refletir quase que exclusivamente as variações cambiais. "O resultado do banco era igual ao resultado da Ptax [taxa média de câmbio]", afirmou Meirelles. Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes. A equalização também não alterará o fluxo de recursos entre os órgãos. Com a aprovação do balanço do BC pelo CMN, dentro de dez dias, o banco repassará ao Tesouro o lucro de R$ 3,2 bilhões. Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC. Ainda de acordo com Meirelles, aos olhos dos analistas internacionais ficará mais claro o resultado do banco. Ele afirma que em outros países, em geral, a mesma instituição carrega os ativos e os passivos em moeda estrangeira. O BC ainda informou que, se houver desvalorização do real diante do dólar, o banco terá de fazer pagamentos ao Tesouro. Folha de S.Paulo
quinta-feira, 28 de agosto de 2008
O que é a contabilidade de custos
Vilas Boas F. S
O Que é a Contabilidade de Custos?
“La contabilidad de costes es una parte de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado”[1].
“A contabilidade de custos é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, gerando informações que propiciem decisões racionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz”[2].
A evolução das tecnologias da informação e comunicação, além da acirrada concorrência entre as empresas, nos vários segmentos do mercado mundial, vem provocando mudanças nas organizações e no comportamento dos gestores de custos. A necessidade de reduzir custos, entretanto, sem comprometer a qualidade dos produtos ou dos serviços oferecidos, têm estimulado os estudiosos da área de custos a buscar outras formas de atingir os objetivos empresariais.
O campo de aplicação da contabilidade de custos não é tão simples de ser visualizado, pois, nem sempre, são explicitados os conceitos das mutações patrimoniais que geram variações qualitativas e quantitativas. Portanto, torna-se necessário um breve esclarecimento sobre o fluxo dos valores para compreender, em sua amplitude, as operações ocorridas no ciclo operacional interno das entidades ou empresas e que devem ser apreendidas, avaliadas, processadas e controladas pela contabilidade de custos, condições essenciais para a plena utilização das informações que ela propicia, nas tomadas de decisões.
Definindo o ciclo operacional interno KOLIVER faz a seguinte afirmação: “O objeto central da contabilidade de custos são variações patrimoniais bem específicas, aquelas referentes ao que SCHNEIDER denominou de “ciclo operacional interno”, isto é, variações concernentes a modificações no valor e qualidade dos ativos da empresa ou ente econômico, por ações internas neste”[3].
“Do correto exercício desta tarefa, dependerá a acurácia da apuração do resultado, tanto da entidade como um todo, quanto dos produtos ou serviços isoladamente considerados. Por mais profundas que sejam as perquirições a que se refiram, sempre serão indissociáveis das apreensões da realidade, tanto nas fases de estabelecimento dos parâmetros, quanto, principalmente, na posterior análise das variações que foram encontradas entre o simulado, pretendido ou orçado, e a efetiva realidade”[4].
A contabilidade de custos é aplicada, no seu cerne, aos processos de agregação de valores decorrentes da redistribuição de componentes do ativo da entidade, em função de operações que visem à obtenção de determinados bens ou serviços, para a mensuração das variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional, no momento em que um ativo deixar essa condição, e se transformar em despesa. Assim, a mesma lida com as variações patrimoniais qualitativas, donde se conclui que será deste tipo a maioria das mutações processadas.
Figura 1: A Linha Mestra no Fluxo Interno de Valores
Ciclo Operacional Interno
Valores Primários
Entradas ou “INPUT”
Bens e Serviços
Saídas ou “OUTPUT”
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001.
Figura 2: Representação Esquemática do Destino dos Valores no Ciclo Operacional, por Período de Tempo, adaptação do modelo do prof. Koliver.
Insumo de ativos qualitativa e quantitativamente definidos.
Ativos remanescentes mas, de natureza diversa dos insumos originais.
Despesas levadas à equação do rédito do período.
Valores que integrarão as entradas em períodos posteriores
Agregados que serão transformados em:
Produtos e Serviços
Funções que, por natureza são despesas do período.
Imobilizações de fabricação e uso próprios, prontas ou em andamento.
Diferimentos, a curto ou longo prazo.
Estoque de peças ou materiais de fabricação e uso próprios, prontos ou não.
Estoques de produtos ou serviços em andamento, destinados a terceiros.
Estoques de produtos ou serviços prontos, destinados a terceiros.
- Vendidos a terceiros; - Doados;
- Roubados;
- Deteriorados.
Despesas administrativas e indiretas com vendas.
Despesas diretas com vendas.
Despesas financeiras.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira. (Adaptado do Modelo de Koliver).
Montante do Custo Gerado no Período, ou seja, o Valor a ser Processado pela Contabilidade de Custos.
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas em períodos anteriores
Materiais: Estoque Inicial no Período
Diferimentos
Ativos Imobilizados
Depreciações no Período
Apropriações no Período
Compras de Materiais no Período
Primeiro Estágio: Variações Patrimoniais Qualitativas,
cuja raiz está em transações com o mundo externo
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas no período
Insumos de Materiais
Insumos de Serviços de Terceiros
Imobilizações no Período
Depreciações no Próprio Período
Insumos de Mão-de-Obra
Encargos Financeiros
Obrigações Tributárias e Previdenciárias
Continuação da Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira.
Segundo Estágio
Valores diretamente classificados como despesas na equação do resultado do período
Despesas bancárias e financeiras
Despesas administrativas gerais e indiretas com vendas
Despesas diretas com vendas
Componentes
do Ativo
Terceiro Estágio: Custos a apropriar aos bens,
produtos e serviços processados no período
Estoque Inicial de bens e produtos semifabricados e serviços em andamento
Ativos que retornarão ao primeiro estágio no(s) período(s) futuro(s)
Estoque final de serviços ou produtos prontos, semifabricados ou em andamento.
Estoque Inicial de serviços e produtos prontos
Custo apropriado aos bens, serviços ou produtos.
Diferimentos
Imobilizações de Produção Própria
Estoque de peças de fabricação e uso próprio
Equação do Rédito do Período
Custo dos produtos e serviços vendidos
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 4: Representação Esquemática do Fluxo de Valores no Primeiro Estágio do Ciclo Operacional Interno em Indústria Manufatureira, adaptado do Prof. Koliver[5].
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Apresentamos na figura 1, as linhas mestras do ciclo operacional interno de uma entidade. De forma ainda esquemática porquanto, existindo continuidade nas operações que podem gerar mutações qualitativas e/ou quantitativas – o que é normal na maioria das entidades – o processo de entrada e saída de valores no ciclo é contínuo.
Ao terminar um determinado período de tempo – uma semana, um mês, um trimestre, por exemplo – os custos das operações ocorridas no ciclo operacional interno, processados, somente poderão ter dois destinos:
1) permanecerão como componentes do ativo, integrando agregados de valores, de natureza diversa daquelas dos custos originalmente insumidos, caracterizando as mutações patrimoniais qualitativas; e,
2) passarão a fazer parte das despesas, perdendo sua condição de ativos, compondo conseqüentemente, as mutações quantitativas integrando a equação do resultado do período.
Na figura 2 estão representados os grupos mais significativos de contas primárias de custos, que recebem os valores de variações patrimoniais qualitativas, cuja origem ou raiz está suportada em operações e transações realizadas, envolvendo o ciclo operacional interno e correlacionadas com o mundo exterior. Dizemos raiz porquanto, às vezes, a transação ocorreu no próprio período – serviços de terceiros, por exemplo -, ou, até, há anos, como no caso de depreciações geradas por equipamento industrial, produzido pela própria empresa ou adquirido no mercado.
Alguns dos valores que fazem parte da primeira categoria voltarão ao sistema nos próximos exercícios, como novos insumos, antes recebendo, ou não, mais agregação de recursos materiais, humanos ou tecnológicos. Já a outra parte, os estoques de produtos ou serviços em andamento e prontos, transformar-se-ão em despesas nos períodos posteriores, quando deixarem de pertencer à entidade, normalmente pela venda. Os produtos semifabricados receberão antes, evidentemente, novos valores, referentes aos insumos do período.
Em contrapartida, em razão das transações com o mundo exterior, outros agregados deixarão as suas condições de ativos e passarão, no período, à condição de despesas, como os produtos e serviços que deixarem de pertencer à entidade pelas diversas operações apontadas no esquema, ou por integrarem funções que, pela sua própria natureza, são usualmente, despesas do período, como as despesas administrativas, as despesas diretas com vendas e, na maioria das vezes, as despesas financeiras, além de outras.
Realizando um exame mais profundo e detalhado para obter uma visão ampla das movimentações e destinações dos insumos de ativos por portador final de custos, decorrentes da ação exercida sobre as operações que ocorrem no ciclo operacional interno, poderão ser observados, de forma mais objetiva, os aspectos gerais do funcionamento da contabilidade de custos, ou seja, o fluxo de valores a serem apreendidos pela mesma.
Os fenômenos citados afetam os procedimentos de acompanhamento das operações que ocorrem nos processos de produção, elementos determinantes na estruturação do Sistema de Custeio-Padrão, no controle de custos que dependem sempre das informações, correntes e oportunas, disponíveis sobre as variações patrimoniais, cuja obtenção, por sua vez, está condicionada por inúmeras circunstâncias, desde a concepção adotada nos ciclos produtivos até aos meios materiais e humanos existentes.
Mas, além dos condicionamentos citados, devemos reconhecer que a expressão contabilidade de custos é extremamente genérica e não pressupõe alguma concepção teórico-doutrinária específica, com os conseqüentes reflexos técnicos. Nesse sentido, bem pelo contrário, é amplo o leque de alternativas, que se expressam, na prática, por “sistemas de custeio” quando deveriam ser denominados como métodos de custeio integral, custeio pleno, custeio por absorção, custeio direto, custeio variável, técnicas de custos-padrão e outros tantos. Todos os métodos de custeio se aplicam às variações patrimoniais no ciclo operacional interno, mas utilizam técnicas e procedimentos específicos no tratamento das mesmas, segundo concedam prevalência ou não a determinados objetivos.
Na figura 3, estão esquematicamente ilustrados os movimentos básicos do ciclo operacional interno, em uma indústria manufatureira, evidenciando, outrossim, os estágios considerados fundamentais no processo, no qual podem também se enquadrar outras instituições com atividades diferentes, alterando, reduzindo ou acrescentando, apenas, as denominações das contas para as correspondentes, que sofrerão variações nos seus ciclos operacionais internos:
a) verificamos que existe, no 1º estágio, a delimitação dos valores que serão processados, em razão do ciclo operacional interno, pela contabilidade de custos, denomináveis de primários, uma vez que ainda não configuram aglomerados de valores;
b) analisando com maior cuidado o 2º estágio, podemos perceber claramente a diferenciação entre os valores diretamente classificados como componentes negativos do resultado do período e aqueles que mantêm sua condição de ativos, servindo de base para as novas variações patrimoniais qualitativas, como objeto de estudo da contabilidade de custos; e,
c) finalmente, observamos os reflexos da ocorrência das operações de produção no 3º estágio com a alocação dos efeitos das variações patrimoniais qualitativas aos portadores finais dos custos, os produtos ou serviços individualmente considerados, computados os aglomerados remanescentes de períodos passados, os estoques de produtos semifabricados e prontos ou serviços em andamento. Neste estágio ocorre a destinação final da massa dos valores, com a distinção entre aqueles integrados à equação do rédito do exercício, na condição de despesas, e os demais, mantidos na condição de ativos, formando os estoques dos produtos semifabricados, dos produtos prontos, dos serviços em andamento, das imobilizações, dos deferimentos e dos estoques de insumos primários.
KOLIVER enuncia que “a precisão terminológica é sempre desejável, mas indispensável no terreno científico e técnico. Lamentavelmente tal preceito não é suficientemente observado na literatura contábil brasileira, às vezes por insuficiências do próprio idioma: assim, semanticamente, não há diferença essencial entre as palavras despesa, custo e gasto. Por conseqüência, se desejarmos que elas apresentem significados próprios na Contabilidade, não há outro caminho do que se estabelecer convenção a respeito, eventualmente até sob a forma de norma. Entretanto, até então, isso ainda não aconteceu e, mesmo entre os tratadistas mais acatados, não há unanimidade sobre a matéria, provavelmente em razão de vaidades e suscetibilidades”[6].
Como as situações diversas na sua essência devem ser designadas por palavras diferentes, assim procederemos, adotando, dentro do possível, as opiniões aparentemente predominantes entre os autores brasileiros.
Em função das razões, argumentos e fundamentos apresentados, escolhemos o ramo de manufaturas, face à diversidade dos equipamentos, mão-de-obra, processos e materiais que utiliza e, por representar, na maioria das vezes, as ocorrências de operações dentro do seu ciclo operacional interno, conforme definido anteriormente, com a totalidade das destinações mencionadas nas figuras 1, 2, 3 e 4, o que o qualifica, sobremaneira, como exemplo genérico.
A afirmação também é válida, para os fluxos desenvolvidos nas figuras 2 e 3 que, conseqüentemente também são usuais, total ou parcialmente, em muitos outros setores econômicos, com as naturais adaptações terminológicas no que se refere a insumos, custos, produtos, serviços, despesas e os demais elementos integrantes do ciclo operacional interno.
O terceiro estágio representa, na maioria das atividades econômicas, o campo principal das atividades da contabilidade de custos, pois é nele que se realiza a alocação dos custos gerados no processo de produção – entendida esta palavra no seu sentido mais amplo, incluindo a idéia de produção de serviços – aos seus portadores finais, os bens e serviços, os chamados portadores finais dos custos.
Cada portador, ou um lote de portadores, constitui-se agregado de custos e, em muitos casos, já existem agregados no início do período, formados em período(s) anterior(es), que recebem a agregação de novos custos durante o período. De igual sorte remanescerão, ao final do período, agregados de valores relativos a portadores ainda não terminados. Desta forma, estimando o período, teremos a seguinte equação:
(+)
Valor dos agregados existentes no início do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(+)
Valor dos custos apropriados aos bens e serviços processados no período, usualmente conhecidos por custos apropriados à produção.
(-)
Valor dos agregados existentes no final do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(=)
Valor dos custos relativos aos bens e serviços terminados no período
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
O segundo termo da equação pode, evidentemente, assumir denominações particulares, que reflitam sua natureza com mais precisão, tais como: custo dos bens terminados; custo dos produtos prontos; e, custo dos serviços terminados. Podemos, outrossim, dividi-la de forma a ter uma equação para cada tipo de bem ou serviço, segundo as destinações mencionadas na figura 3, inclusive na escrituração contábil oficial.
O grande problema da contabilidade de custos reside em determinar adequadamente os critérios e as técnicas que oportunizem apropriar nos portadores finais de custos processados durante o período, as mutações patrimoniais que efetivamente cabem a cada um. As alocações que podem ser realizadas com base em valores físicos e monetários, a atribuição não configura maiores problemas conceituais, pois a relação causal entre o insumo (custo) e o bem ou serviço que o ocasionou (portador final) é cristalina, como no caso dos materiais diretos e mão-de-obra direta, onde, quando muito, podem surgir dificuldades concretas, na medição das quantidades insumidas em cada operação ou processo.
Na segunda fase do terceiro estágio, ocorre a separação dos valores dos bens ou serviços produzidos pela entidade, que deixaram a condição de ativos da mesma. Noutras palavras, dos agregados de custos de produção que passaram à condição de despesas como variações quantitativas.
A equação básica é semelhante à anterior e seu seguimento natural, conforme se verifica no modelo a seguir desenvolvido, de conteúdo restrito a produtos:
(+)
Valor do estoque inicial de produtos prontos, no período.
(+)
Valor do custo dos produtos prontos, no período.
(-)
Valor do estoque final de produtos prontos, no período.
(=)
Valor do custo dos produtos que deixaram de ostentar a condição de elementos integrantes do ativo da entidade.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Os insumos dos recursos de produção acontecerão em períodos futuros e os custos correspondentes farão parte do primeiro estágio do ciclo operacional, o que está esquematicamente indicado na figura 4, sob o título,“ocorridas em períodos anteriores” Os valores em tela integram o segundo termo da equação relativa à fabricação.
Entretanto, como já foi visto na figura 3, embora a venda seja a razão primordial pela qual um produto deixa a sua condição de ativo, existem, em verdade, outras razões possíveis. Cabe, novamente, à contabilidade de custo processar as informações para que se chegue, ao final, diante de valores referentes às diversas alternativas, que são, basicamente: o custo dos produtos vendidos; o custo dos produtos doados; o custo dos produtos roubados; o custo dos produtos dados, honrando a garantia; e o custo dos produtos deteriorados e acidentados.
A contabilidade de custos, ao cumprir todos os estágios caracterizados nas figuras ou esquemas acima comentados, possibilita a capacidade de deduzir que a mesma possui variados objetivos que serão destacados e analisados mais adiante.
A contabilidade de custos utiliza normalmente o “Princípio da Causação”, originário da literatura contábil germânica que afirma o “Verursachungsprinzip” - como base fundamental de qualquer sistema de custeio, método, técnica ou procedimento de apropriação de custos. Contudo, entendemos que essa locução, não traduz um “princípio” na verdadeira acepção da palavra, mas de corolário, prolongamento ou faceta, voltado à aplicação concreta do princípio da oportunidade no reconhecimento das variações qualitativas e da competência, que ordena que os custos sejam alocados a quem os causaram, o que nada mais é do que a afirmação do cerne da Competência.
KOLIVER cita NORDEN, “O Principio da Causação ordena que o agente causador da consunção ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor, ratifica o pensamento acima. O principio da causação, ou o principio causal, que configura, em ultima instancia, a diretiva geral mais importante da Contabilidade de Custos, modalidade especifica dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, notadamente dos princípios da Oportunidade e da Competência, no referente às mutações do ciclo operacional da Entidade” [7].
O Princípio da Competência é vital para a contabilidade de custos, por preceituar quando um determinado ativo deixa de ostentar essa condição e se transformar em despesa, ou seja, em elemento redutor do patrimônio líquido, com a geração concomitante, ou não, de valor diferencial positivo do patrimônio líquido, cuja contrapartida será um novo ativo, representado pelo recebimento de moeda ou bens de terceiros, ou a formação de direito perante estes. “A concretização do segundo estágio do esquema constante da figura 3 somente é viável com a aplicação do Princípio da Competência”[8].
A competência dos exercícios determina a primeira grande partição do universo das variações patrimoniais que são objetos da contabilidade de custos, diferenciando a parte que integra diretamente a equação do resultado do período, sob títulos como despesas
administrativas, despesas indiretas com vendas, despesas financeiras, despesas não-operacionais, e outras mais específicas em cada entidade, daquela que permanecerá integrando o ativo da entidade, os custos do exercício nos portadores finais, sendo destinada aos produtos ou serviços, no terceiro estágio.
Definidas pela aplicação dos Princípios da Oportunidade e Competência, as variações qualitativas que devem ser localizadas nos portadores finais dos custos, chega-se ao terceiro estágio do processamento. A este, como ponto central da contabilidade de custos, concerne à apropriação dos custos aos produtos (bens ou serviços), que estiverem sendo processados ou fabricados no período considerado, ou, sob outro enfoque, aos causadores das variações patrimoniais e receptores dos seus reflexos econômicos, independentemente do destino final.
O controle da economicidade nas operações, buscando a análise da eficiência e eficácia do uso dos recursos, com parâmetros predeterminados ou estimados de qualquer natureza em nada alteram essa posição, pois o emprego de valores estimados ou projetados exige, sempre, o concomitante uso dos valores originários, ou seja, reais.
A aplicação do Princípio da Continuidade é vital na decisão sobre a transformação de um ativo em despesa, pois é indispensável tomar-se em conta se a vida da entidade será, provavelmente, normal ou se existe risco visível de solução de continuidade nas suas atividades, no todo ou em parte, porquanto nesta última hipótese, “o valor econômico de muitos ativos – como diferimentos e estoques, mas até mesmo as imobilizações com finalidades específicas e valores a receber – poderá ser influenciado significativamente. Isto implicará em expansão dos valores considerados como despesa durante certo período ou espaço de tempo”[9].
A contabilidade de custos somente poderá processar as mutações dos ativos pertencentes ao ente. Em qualquer dos três estágios classificados na figura 3 é condição subjacente à presença do Princípio da Entidade.
“Se as variações havidas no ativo de uma entidade, num determinado período de tempo, não forem integralmente apreendidas já no primeiro estágio, revelar-se-ão baldados a priori os esforços no sentido da correta divisão dos valores no segundo estágio e, conseqüentemente, a apropriação aos portadores finais dos custos, no terceiro estágio, com prejuízo irremediável a apuração do rédito do período”[10].
A inadequada ou incorreta apreensão das variações patrimoniais, no segundo estágio, poderá provocar danos irremediáveis à demonstração das despesas do período, por resultar na sub ou na supervalorização e quantificação destas, com os conseqüentes erros de expressão qualitativa no terceiro estágio, pois qualquer falha ou inadequação na apropriação de valores entre os diversos portadores finais dos custos resultará, fatalmente, na atribuição de custos maiores ou menores que os corretos aos portadores finais, e quaisquer decisões fundadas nos custos dos produtos ou serviços mostrar-se-ão afetadas pela incorreção deles.
[1]RODRÍGUEZ, Carlos Mallo & MONTAÑES, María Ángela Jiménez. Contabilidad de Costes. Madrid.Pirámide.1997 p.27.
[2]KOLIVER, Olívio. Apontamentos de sala de aula. Mestrado em Contabilidade da Fundação Visconde de Cairu. Salvador: BA, 1999, p. 15.
[3]KOLIVER Olívio.Sobre a Pertinência da Área de Custos à Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.62, p.11 a 15,, ago, 1990, p.12.
[4]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992, p. 5.
[5]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[6]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70: 3-11, jul./set. 1992.
[7]KOLIVER, Olívio. As Mudanças Estruturais nas Entidades e o Comportamento dos Custos. Brasília: Revista Brasileira de Contabilidade nº 115 p.39 Jan/Fev 1999.
[8]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[9]KOLIVER, Olívio. Op. cit. 1999, p. 21.
[10]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992. p.7.
O Que é a Contabilidade de Custos?
“La contabilidad de costes es una parte de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado”[1].
“A contabilidade de custos é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, gerando informações que propiciem decisões racionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz”[2].
A evolução das tecnologias da informação e comunicação, além da acirrada concorrência entre as empresas, nos vários segmentos do mercado mundial, vem provocando mudanças nas organizações e no comportamento dos gestores de custos. A necessidade de reduzir custos, entretanto, sem comprometer a qualidade dos produtos ou dos serviços oferecidos, têm estimulado os estudiosos da área de custos a buscar outras formas de atingir os objetivos empresariais.
O campo de aplicação da contabilidade de custos não é tão simples de ser visualizado, pois, nem sempre, são explicitados os conceitos das mutações patrimoniais que geram variações qualitativas e quantitativas. Portanto, torna-se necessário um breve esclarecimento sobre o fluxo dos valores para compreender, em sua amplitude, as operações ocorridas no ciclo operacional interno das entidades ou empresas e que devem ser apreendidas, avaliadas, processadas e controladas pela contabilidade de custos, condições essenciais para a plena utilização das informações que ela propicia, nas tomadas de decisões.
Definindo o ciclo operacional interno KOLIVER faz a seguinte afirmação: “O objeto central da contabilidade de custos são variações patrimoniais bem específicas, aquelas referentes ao que SCHNEIDER denominou de “ciclo operacional interno”, isto é, variações concernentes a modificações no valor e qualidade dos ativos da empresa ou ente econômico, por ações internas neste”[3].
“Do correto exercício desta tarefa, dependerá a acurácia da apuração do resultado, tanto da entidade como um todo, quanto dos produtos ou serviços isoladamente considerados. Por mais profundas que sejam as perquirições a que se refiram, sempre serão indissociáveis das apreensões da realidade, tanto nas fases de estabelecimento dos parâmetros, quanto, principalmente, na posterior análise das variações que foram encontradas entre o simulado, pretendido ou orçado, e a efetiva realidade”[4].
A contabilidade de custos é aplicada, no seu cerne, aos processos de agregação de valores decorrentes da redistribuição de componentes do ativo da entidade, em função de operações que visem à obtenção de determinados bens ou serviços, para a mensuração das variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional, no momento em que um ativo deixar essa condição, e se transformar em despesa. Assim, a mesma lida com as variações patrimoniais qualitativas, donde se conclui que será deste tipo a maioria das mutações processadas.
Figura 1: A Linha Mestra no Fluxo Interno de Valores
Ciclo Operacional Interno
Valores Primários
Entradas ou “INPUT”
Bens e Serviços
Saídas ou “OUTPUT”
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001.
Figura 2: Representação Esquemática do Destino dos Valores no Ciclo Operacional, por Período de Tempo, adaptação do modelo do prof. Koliver.
Insumo de ativos qualitativa e quantitativamente definidos.
Ativos remanescentes mas, de natureza diversa dos insumos originais.
Despesas levadas à equação do rédito do período.
Valores que integrarão as entradas em períodos posteriores
Agregados que serão transformados em:
Produtos e Serviços
Funções que, por natureza são despesas do período.
Imobilizações de fabricação e uso próprios, prontas ou em andamento.
Diferimentos, a curto ou longo prazo.
Estoque de peças ou materiais de fabricação e uso próprios, prontos ou não.
Estoques de produtos ou serviços em andamento, destinados a terceiros.
Estoques de produtos ou serviços prontos, destinados a terceiros.
- Vendidos a terceiros; - Doados;
- Roubados;
- Deteriorados.
Despesas administrativas e indiretas com vendas.
Despesas diretas com vendas.
Despesas financeiras.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira. (Adaptado do Modelo de Koliver).
Montante do Custo Gerado no Período, ou seja, o Valor a ser Processado pela Contabilidade de Custos.
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas em períodos anteriores
Materiais: Estoque Inicial no Período
Diferimentos
Ativos Imobilizados
Depreciações no Período
Apropriações no Período
Compras de Materiais no Período
Primeiro Estágio: Variações Patrimoniais Qualitativas,
cuja raiz está em transações com o mundo externo
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas no período
Insumos de Materiais
Insumos de Serviços de Terceiros
Imobilizações no Período
Depreciações no Próprio Período
Insumos de Mão-de-Obra
Encargos Financeiros
Obrigações Tributárias e Previdenciárias
Continuação da Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira.
Segundo Estágio
Valores diretamente classificados como despesas na equação do resultado do período
Despesas bancárias e financeiras
Despesas administrativas gerais e indiretas com vendas
Despesas diretas com vendas
Componentes
do Ativo
Terceiro Estágio: Custos a apropriar aos bens,
produtos e serviços processados no período
Estoque Inicial de bens e produtos semifabricados e serviços em andamento
Ativos que retornarão ao primeiro estágio no(s) período(s) futuro(s)
Estoque final de serviços ou produtos prontos, semifabricados ou em andamento.
Estoque Inicial de serviços e produtos prontos
Custo apropriado aos bens, serviços ou produtos.
Diferimentos
Imobilizações de Produção Própria
Estoque de peças de fabricação e uso próprio
Equação do Rédito do Período
Custo dos produtos e serviços vendidos
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 4: Representação Esquemática do Fluxo de Valores no Primeiro Estágio do Ciclo Operacional Interno em Indústria Manufatureira, adaptado do Prof. Koliver[5].
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Apresentamos na figura 1, as linhas mestras do ciclo operacional interno de uma entidade. De forma ainda esquemática porquanto, existindo continuidade nas operações que podem gerar mutações qualitativas e/ou quantitativas – o que é normal na maioria das entidades – o processo de entrada e saída de valores no ciclo é contínuo.
Ao terminar um determinado período de tempo – uma semana, um mês, um trimestre, por exemplo – os custos das operações ocorridas no ciclo operacional interno, processados, somente poderão ter dois destinos:
1) permanecerão como componentes do ativo, integrando agregados de valores, de natureza diversa daquelas dos custos originalmente insumidos, caracterizando as mutações patrimoniais qualitativas; e,
2) passarão a fazer parte das despesas, perdendo sua condição de ativos, compondo conseqüentemente, as mutações quantitativas integrando a equação do resultado do período.
Na figura 2 estão representados os grupos mais significativos de contas primárias de custos, que recebem os valores de variações patrimoniais qualitativas, cuja origem ou raiz está suportada em operações e transações realizadas, envolvendo o ciclo operacional interno e correlacionadas com o mundo exterior. Dizemos raiz porquanto, às vezes, a transação ocorreu no próprio período – serviços de terceiros, por exemplo -, ou, até, há anos, como no caso de depreciações geradas por equipamento industrial, produzido pela própria empresa ou adquirido no mercado.
Alguns dos valores que fazem parte da primeira categoria voltarão ao sistema nos próximos exercícios, como novos insumos, antes recebendo, ou não, mais agregação de recursos materiais, humanos ou tecnológicos. Já a outra parte, os estoques de produtos ou serviços em andamento e prontos, transformar-se-ão em despesas nos períodos posteriores, quando deixarem de pertencer à entidade, normalmente pela venda. Os produtos semifabricados receberão antes, evidentemente, novos valores, referentes aos insumos do período.
Em contrapartida, em razão das transações com o mundo exterior, outros agregados deixarão as suas condições de ativos e passarão, no período, à condição de despesas, como os produtos e serviços que deixarem de pertencer à entidade pelas diversas operações apontadas no esquema, ou por integrarem funções que, pela sua própria natureza, são usualmente, despesas do período, como as despesas administrativas, as despesas diretas com vendas e, na maioria das vezes, as despesas financeiras, além de outras.
Realizando um exame mais profundo e detalhado para obter uma visão ampla das movimentações e destinações dos insumos de ativos por portador final de custos, decorrentes da ação exercida sobre as operações que ocorrem no ciclo operacional interno, poderão ser observados, de forma mais objetiva, os aspectos gerais do funcionamento da contabilidade de custos, ou seja, o fluxo de valores a serem apreendidos pela mesma.
Os fenômenos citados afetam os procedimentos de acompanhamento das operações que ocorrem nos processos de produção, elementos determinantes na estruturação do Sistema de Custeio-Padrão, no controle de custos que dependem sempre das informações, correntes e oportunas, disponíveis sobre as variações patrimoniais, cuja obtenção, por sua vez, está condicionada por inúmeras circunstâncias, desde a concepção adotada nos ciclos produtivos até aos meios materiais e humanos existentes.
Mas, além dos condicionamentos citados, devemos reconhecer que a expressão contabilidade de custos é extremamente genérica e não pressupõe alguma concepção teórico-doutrinária específica, com os conseqüentes reflexos técnicos. Nesse sentido, bem pelo contrário, é amplo o leque de alternativas, que se expressam, na prática, por “sistemas de custeio” quando deveriam ser denominados como métodos de custeio integral, custeio pleno, custeio por absorção, custeio direto, custeio variável, técnicas de custos-padrão e outros tantos. Todos os métodos de custeio se aplicam às variações patrimoniais no ciclo operacional interno, mas utilizam técnicas e procedimentos específicos no tratamento das mesmas, segundo concedam prevalência ou não a determinados objetivos.
Na figura 3, estão esquematicamente ilustrados os movimentos básicos do ciclo operacional interno, em uma indústria manufatureira, evidenciando, outrossim, os estágios considerados fundamentais no processo, no qual podem também se enquadrar outras instituições com atividades diferentes, alterando, reduzindo ou acrescentando, apenas, as denominações das contas para as correspondentes, que sofrerão variações nos seus ciclos operacionais internos:
a) verificamos que existe, no 1º estágio, a delimitação dos valores que serão processados, em razão do ciclo operacional interno, pela contabilidade de custos, denomináveis de primários, uma vez que ainda não configuram aglomerados de valores;
b) analisando com maior cuidado o 2º estágio, podemos perceber claramente a diferenciação entre os valores diretamente classificados como componentes negativos do resultado do período e aqueles que mantêm sua condição de ativos, servindo de base para as novas variações patrimoniais qualitativas, como objeto de estudo da contabilidade de custos; e,
c) finalmente, observamos os reflexos da ocorrência das operações de produção no 3º estágio com a alocação dos efeitos das variações patrimoniais qualitativas aos portadores finais dos custos, os produtos ou serviços individualmente considerados, computados os aglomerados remanescentes de períodos passados, os estoques de produtos semifabricados e prontos ou serviços em andamento. Neste estágio ocorre a destinação final da massa dos valores, com a distinção entre aqueles integrados à equação do rédito do exercício, na condição de despesas, e os demais, mantidos na condição de ativos, formando os estoques dos produtos semifabricados, dos produtos prontos, dos serviços em andamento, das imobilizações, dos deferimentos e dos estoques de insumos primários.
KOLIVER enuncia que “a precisão terminológica é sempre desejável, mas indispensável no terreno científico e técnico. Lamentavelmente tal preceito não é suficientemente observado na literatura contábil brasileira, às vezes por insuficiências do próprio idioma: assim, semanticamente, não há diferença essencial entre as palavras despesa, custo e gasto. Por conseqüência, se desejarmos que elas apresentem significados próprios na Contabilidade, não há outro caminho do que se estabelecer convenção a respeito, eventualmente até sob a forma de norma. Entretanto, até então, isso ainda não aconteceu e, mesmo entre os tratadistas mais acatados, não há unanimidade sobre a matéria, provavelmente em razão de vaidades e suscetibilidades”[6].
Como as situações diversas na sua essência devem ser designadas por palavras diferentes, assim procederemos, adotando, dentro do possível, as opiniões aparentemente predominantes entre os autores brasileiros.
Em função das razões, argumentos e fundamentos apresentados, escolhemos o ramo de manufaturas, face à diversidade dos equipamentos, mão-de-obra, processos e materiais que utiliza e, por representar, na maioria das vezes, as ocorrências de operações dentro do seu ciclo operacional interno, conforme definido anteriormente, com a totalidade das destinações mencionadas nas figuras 1, 2, 3 e 4, o que o qualifica, sobremaneira, como exemplo genérico.
A afirmação também é válida, para os fluxos desenvolvidos nas figuras 2 e 3 que, conseqüentemente também são usuais, total ou parcialmente, em muitos outros setores econômicos, com as naturais adaptações terminológicas no que se refere a insumos, custos, produtos, serviços, despesas e os demais elementos integrantes do ciclo operacional interno.
O terceiro estágio representa, na maioria das atividades econômicas, o campo principal das atividades da contabilidade de custos, pois é nele que se realiza a alocação dos custos gerados no processo de produção – entendida esta palavra no seu sentido mais amplo, incluindo a idéia de produção de serviços – aos seus portadores finais, os bens e serviços, os chamados portadores finais dos custos.
Cada portador, ou um lote de portadores, constitui-se agregado de custos e, em muitos casos, já existem agregados no início do período, formados em período(s) anterior(es), que recebem a agregação de novos custos durante o período. De igual sorte remanescerão, ao final do período, agregados de valores relativos a portadores ainda não terminados. Desta forma, estimando o período, teremos a seguinte equação:
(+)
Valor dos agregados existentes no início do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(+)
Valor dos custos apropriados aos bens e serviços processados no período, usualmente conhecidos por custos apropriados à produção.
(-)
Valor dos agregados existentes no final do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(=)
Valor dos custos relativos aos bens e serviços terminados no período
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
O segundo termo da equação pode, evidentemente, assumir denominações particulares, que reflitam sua natureza com mais precisão, tais como: custo dos bens terminados; custo dos produtos prontos; e, custo dos serviços terminados. Podemos, outrossim, dividi-la de forma a ter uma equação para cada tipo de bem ou serviço, segundo as destinações mencionadas na figura 3, inclusive na escrituração contábil oficial.
O grande problema da contabilidade de custos reside em determinar adequadamente os critérios e as técnicas que oportunizem apropriar nos portadores finais de custos processados durante o período, as mutações patrimoniais que efetivamente cabem a cada um. As alocações que podem ser realizadas com base em valores físicos e monetários, a atribuição não configura maiores problemas conceituais, pois a relação causal entre o insumo (custo) e o bem ou serviço que o ocasionou (portador final) é cristalina, como no caso dos materiais diretos e mão-de-obra direta, onde, quando muito, podem surgir dificuldades concretas, na medição das quantidades insumidas em cada operação ou processo.
Na segunda fase do terceiro estágio, ocorre a separação dos valores dos bens ou serviços produzidos pela entidade, que deixaram a condição de ativos da mesma. Noutras palavras, dos agregados de custos de produção que passaram à condição de despesas como variações quantitativas.
A equação básica é semelhante à anterior e seu seguimento natural, conforme se verifica no modelo a seguir desenvolvido, de conteúdo restrito a produtos:
(+)
Valor do estoque inicial de produtos prontos, no período.
(+)
Valor do custo dos produtos prontos, no período.
(-)
Valor do estoque final de produtos prontos, no período.
(=)
Valor do custo dos produtos que deixaram de ostentar a condição de elementos integrantes do ativo da entidade.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Os insumos dos recursos de produção acontecerão em períodos futuros e os custos correspondentes farão parte do primeiro estágio do ciclo operacional, o que está esquematicamente indicado na figura 4, sob o título,“ocorridas em períodos anteriores” Os valores em tela integram o segundo termo da equação relativa à fabricação.
Entretanto, como já foi visto na figura 3, embora a venda seja a razão primordial pela qual um produto deixa a sua condição de ativo, existem, em verdade, outras razões possíveis. Cabe, novamente, à contabilidade de custo processar as informações para que se chegue, ao final, diante de valores referentes às diversas alternativas, que são, basicamente: o custo dos produtos vendidos; o custo dos produtos doados; o custo dos produtos roubados; o custo dos produtos dados, honrando a garantia; e o custo dos produtos deteriorados e acidentados.
A contabilidade de custos, ao cumprir todos os estágios caracterizados nas figuras ou esquemas acima comentados, possibilita a capacidade de deduzir que a mesma possui variados objetivos que serão destacados e analisados mais adiante.
A contabilidade de custos utiliza normalmente o “Princípio da Causação”, originário da literatura contábil germânica que afirma o “Verursachungsprinzip” - como base fundamental de qualquer sistema de custeio, método, técnica ou procedimento de apropriação de custos. Contudo, entendemos que essa locução, não traduz um “princípio” na verdadeira acepção da palavra, mas de corolário, prolongamento ou faceta, voltado à aplicação concreta do princípio da oportunidade no reconhecimento das variações qualitativas e da competência, que ordena que os custos sejam alocados a quem os causaram, o que nada mais é do que a afirmação do cerne da Competência.
KOLIVER cita NORDEN, “O Principio da Causação ordena que o agente causador da consunção ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor, ratifica o pensamento acima. O principio da causação, ou o principio causal, que configura, em ultima instancia, a diretiva geral mais importante da Contabilidade de Custos, modalidade especifica dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, notadamente dos princípios da Oportunidade e da Competência, no referente às mutações do ciclo operacional da Entidade” [7].
O Princípio da Competência é vital para a contabilidade de custos, por preceituar quando um determinado ativo deixa de ostentar essa condição e se transformar em despesa, ou seja, em elemento redutor do patrimônio líquido, com a geração concomitante, ou não, de valor diferencial positivo do patrimônio líquido, cuja contrapartida será um novo ativo, representado pelo recebimento de moeda ou bens de terceiros, ou a formação de direito perante estes. “A concretização do segundo estágio do esquema constante da figura 3 somente é viável com a aplicação do Princípio da Competência”[8].
A competência dos exercícios determina a primeira grande partição do universo das variações patrimoniais que são objetos da contabilidade de custos, diferenciando a parte que integra diretamente a equação do resultado do período, sob títulos como despesas
administrativas, despesas indiretas com vendas, despesas financeiras, despesas não-operacionais, e outras mais específicas em cada entidade, daquela que permanecerá integrando o ativo da entidade, os custos do exercício nos portadores finais, sendo destinada aos produtos ou serviços, no terceiro estágio.
Definidas pela aplicação dos Princípios da Oportunidade e Competência, as variações qualitativas que devem ser localizadas nos portadores finais dos custos, chega-se ao terceiro estágio do processamento. A este, como ponto central da contabilidade de custos, concerne à apropriação dos custos aos produtos (bens ou serviços), que estiverem sendo processados ou fabricados no período considerado, ou, sob outro enfoque, aos causadores das variações patrimoniais e receptores dos seus reflexos econômicos, independentemente do destino final.
O controle da economicidade nas operações, buscando a análise da eficiência e eficácia do uso dos recursos, com parâmetros predeterminados ou estimados de qualquer natureza em nada alteram essa posição, pois o emprego de valores estimados ou projetados exige, sempre, o concomitante uso dos valores originários, ou seja, reais.
A aplicação do Princípio da Continuidade é vital na decisão sobre a transformação de um ativo em despesa, pois é indispensável tomar-se em conta se a vida da entidade será, provavelmente, normal ou se existe risco visível de solução de continuidade nas suas atividades, no todo ou em parte, porquanto nesta última hipótese, “o valor econômico de muitos ativos – como diferimentos e estoques, mas até mesmo as imobilizações com finalidades específicas e valores a receber – poderá ser influenciado significativamente. Isto implicará em expansão dos valores considerados como despesa durante certo período ou espaço de tempo”[9].
A contabilidade de custos somente poderá processar as mutações dos ativos pertencentes ao ente. Em qualquer dos três estágios classificados na figura 3 é condição subjacente à presença do Princípio da Entidade.
“Se as variações havidas no ativo de uma entidade, num determinado período de tempo, não forem integralmente apreendidas já no primeiro estágio, revelar-se-ão baldados a priori os esforços no sentido da correta divisão dos valores no segundo estágio e, conseqüentemente, a apropriação aos portadores finais dos custos, no terceiro estágio, com prejuízo irremediável a apuração do rédito do período”[10].
A inadequada ou incorreta apreensão das variações patrimoniais, no segundo estágio, poderá provocar danos irremediáveis à demonstração das despesas do período, por resultar na sub ou na supervalorização e quantificação destas, com os conseqüentes erros de expressão qualitativa no terceiro estágio, pois qualquer falha ou inadequação na apropriação de valores entre os diversos portadores finais dos custos resultará, fatalmente, na atribuição de custos maiores ou menores que os corretos aos portadores finais, e quaisquer decisões fundadas nos custos dos produtos ou serviços mostrar-se-ão afetadas pela incorreção deles.
[1]RODRÍGUEZ, Carlos Mallo & MONTAÑES, María Ángela Jiménez. Contabilidad de Costes. Madrid.Pirámide.1997 p.27.
[2]KOLIVER, Olívio. Apontamentos de sala de aula. Mestrado em Contabilidade da Fundação Visconde de Cairu. Salvador: BA, 1999, p. 15.
[3]KOLIVER Olívio.Sobre a Pertinência da Área de Custos à Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.62, p.11 a 15,, ago, 1990, p.12.
[4]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992, p. 5.
[5]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[6]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70: 3-11, jul./set. 1992.
[7]KOLIVER, Olívio. As Mudanças Estruturais nas Entidades e o Comportamento dos Custos. Brasília: Revista Brasileira de Contabilidade nº 115 p.39 Jan/Fev 1999.
[8]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[9]KOLIVER, Olívio. Op. cit. 1999, p. 21.
[10]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992. p.7.
quarta-feira, 27 de agosto de 2008
Introdução a contabilidade de custos
Introdução à contabilidade de custos
A importância das informações contábeis para a operação bem-sucedida de uma empresa, incluindo dados sobre custos específicos, foi reconhecida há muito tempo. Entretanto, no atual ambiente da economia globalizada, essas informações são mais criticas do que nunca. Automóveis da Alemanha, equipamentos eletrônicos do Japão, sapatos da Itália e roupas da Tailândia são apenas alguns exemplos de produtos feitos no exterior que oferecem uma dura concorrência para os fabricantes do Brasil. Como resultado dessa pressão, as empresas hoje estão dando ênfase ao controle do custo em uma tentativa de manter os seus produtos competitivos.
A contabilidade de custos fornece os dados detalhados sobre os custos que a gestão precisa para controlar as operações e planejar para o futuro.
Todos os tipos de entidades necessitam de sistemas de informação de contabilidade de custos para contabilizarem suas atividades. Fabricantes convertem matérias primas em produtos acabados ao usarem mão de obra, tecnologia e instalações. Empresas de serviços, como linhas aéreas, arquitetos, cabeleireiros e dentistas vendem serviços ao invés de produtos.
A natureza do processo de manufatura exige que os sistemas de informações contábeis dos fabricantes sejam projetados para acumular dados detalhados sobre os custos relacionados com o processo de produção. Assim, a contabilidade é hoje reconhecida como sendo essencial para uma operação eficiente de qualquer que deseje ser competitiva.
O processo de manufatura envolve a conversão de matérias-primas em produtos acabados através do uso de mão de obra e vários outros recursos de fabrica. O fabricante precisa fazer um grande investimento em ativos físicos, como edifícios para a fabrica e tipos especializados de equipamentos e máquinas. Para executar o processo de manufatura, o fabricante precisa comprar quantidades apropriadas de matéria-prima, suprimentos e peças e criar uma força de trabalho para converter esses recursos em produtos acabados.
Além dos custos com materiais e mão-de-obra, o fabricante incorre em outros gastos no processo de produção. Muitos desses gastos, como depreciação, impostos, seguros e utilidades publicas, são parecidos aqueles incorridos por uma empresa de comercio. Outros custos, como a manutenção e reparo de maquinas, manuseio de materiais e preparação, programação e inspeção para a produção são singulares aos fabricantes. Uma vez que os produtos tenham sido fabricados e estejam prontos para a venda, o fabricante realiza as mesmas funções que a empresa comercial.
Os métodos de contabilidade para as vendas, despesas do produto vendido e despesas administrativas e de vendas são similares aquelas dos comerciantes.
Determinando custos e preços dos produtos
Procedimentos da contabilidade de custos oferecem o meio de determinar custos do produto e, assim, de gerar demonstrações financeiras significativas e outros relatórios relevantes para a gestão. Procedimentos de custos devem ser projetados para permitir a determinação de custos unitários, assim como os custos totais do produto. Por exemplo, o fato de um fabricante gastar R$ 10.000,00 de mão-de-obra em certo mês não é, em si, significativo; mas se essa mão-de-obra produziu 5.000 unidades de produtos acabados, o fato de que o custo da mão-de-obra foi de R$ 2,00 por unidade é significativo. Essa cifra pode ser comparada ao custo de mão-de-obra de outros períodos e, ate certo ponto, ao dos concorrentes.
Conceito da contabilidade de custos - É um ramo da contabilidade que aplicando os princípios fundamentais de contabilidade registra, acumula controla interpreta e analisa as variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional das entidades, na transformação de bens ou serviços em novos bens ou serviços, com o objetivo de gerar informações para a tomada de decisão do gestor.
A contabilidade de custos é uma parte da Contabilidade que utiliza métodos de custeio, técnicas de avaliação e escrituração, procedimentos de acumulação e controle de custos, que coordenados de forma integrada constituem os sistemas de custeio - os métodos como um conjunto dos meios a serem adotados para chegar a um resultado ou fim que se deseja; as técnicas para sistematizar os processos de uma arte, ofício ou ciência; os procedimentos são os atos a serem realizados ou os parâmetros para executar uma tarefa; maneiras de agir, de fazer alguma coisa; modo de alguém se portar na prática de qualquer intento; formas a que está sujeito o cumprimento dos atos e trâmites do processo.
No pensamento de LEONE “sistema é um conjunto de órgãos, meios, pessoas, fluxos, dados e operações que se articulam para promover o atingimento de um objetivo comum da melhor maneira, gastando o mínimo de recursos. No nosso caso o objetivo comum é a preparação de informações gerenciais úteis, oportunas e confiáveis”[1].
Assim, o objeto de estudo da contabilidade de custos são as modificações que ocorrem nos ativos das empresas, quer sejam elas industriais ou de serviços.
Os objetivos da contabilidade de custos podem variar de acordo com as necessidades dos gestores, segundo Leone[2] “os objetivos da contabilidade de custos são: a determinação do preço de venda, o planejamento e controle das operações e a tomada de decisão”.
Segundo MARTINS [3], os principais objetivos da contabilidade de custos são: avaliação de estoques e resultados, controle e decisão.
Segundo Koliver[4] a contabilidade de custos tem quatro grandes ordens de objetivos:
as apreensões e avaliações das variações patrimoniais qualitativas, por portador final de custos, evidenciando a primeira ordem de objetivos da contabilidade de custos;
as definições sobre as políticas de formações de preços de venda e apuração de resultados por portador final, configurando a segunda ordem de objetivos da contabilidade de custos;
o planejamento e controle das operações, conforme as bases e parâmetros definidos, visando a eficácia nos processos, produtos e serviços, caracterizando a terceira ordem de objetivos da contabilidade de custos; e,
as modificações nos processos de fabricação, alterações nas políticas de comercialização, investimentos e/ou desinvestimentos e análise de alternativas reais, possíveis ou simuladas, constituindo a quarta ordem de objetivos da contabilidade de custos.
O objetivo da contabilidade é acumular informações financeiras para serem usadas na tomada de decisões econômicas. A contabilidade financeira focaliza a coleta de informações a serem usadas na preparação de demonstrações financeiras que satisfazem as necessidades de investidores, credores e outros usuários externos das informações financeiras. As demonstrações incluem um Balanço Patrimonial, uma Demonstração de resultado, uma Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados e uma demonstração de Fluxo de Caixa ou Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos.
Elementos dos custos de Manufatura
Os custos de manufatura ou produção são classificados em três elementos básicos: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos gerais de fabricação.
Materiais Diretos - são os materiais utilizados na produção de bens ou serviços quantificados e avaliados em relação ao portador de custos, tal classificação dependerá sempre da decisão da entidade em controlar tais recursos para um determinado produto ou processo, observados os resultados e objetivos do custo/benefício.
Mão-de-Obra Direta – são todos os insumos de recursos humanos envolvidos nos processos de produção para a obtenção de produtos ou serviços, que podem ser identificados, quantificados e avaliados individualmente nos portadores de custos, observados os motivos de controle, justificados pela relação custo/benefício.
Custos Gerais de Fabricação – são os custos decorrentes do ciclo operacional interno, que estão ligados aos processos de produção dos bens ou serviços, não inseridos nos materiais diretos ou na mão-de-obra direta. São classificados como diretos aqueles que a entidade julgar relevante na formação dos bens ou serviços, portanto, serão identificados, quantificados e avaliados individualmente, para cada portador de custos; e, como indiretos aqueles que não possuem relevância para justificar o controle individual, na identificação, quantificação e avaliação por portador de custos, em função da relação custo/benefício ou de outras variáveis.
Observamos que as classificações enunciadas acima, para a definição dos insumos de produção como custos diretos e indiretos dependem, em primeiro lugar, de uma decisão administrativa da entidade sobre o controle efetivo e quantificação na causação dos custos nos portadores finais, portanto, nenhum custo é direto ou indireto por natureza.
Seguindo esta mesma linha de pensamento é que utilizaremos custos gerais de fabricação ao invés de custos indiretos de fabricação, por entendermos que dentro destes existem custos que podem ser classificados como diretos ou indiretos dependendo sempre do fenômeno causal e da relação custo/beneficio para o seu controle e quantificação.
[1]LEONE, George S.G. Curso de Contabilidade de Custos. Manual do professor. Atlas, São Paulo. 1997, p.115
[2] [2]LEONE, George S. Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000. p.21.
[3] MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1996.
[4] [4]KOLIVER, Olívio. Sobre os Objetivos da Contabilidade de Custos. Revista do CRCRS, Porto Alegre: (17)55:9-12, Jan./Mar. 1989.
A importância das informações contábeis para a operação bem-sucedida de uma empresa, incluindo dados sobre custos específicos, foi reconhecida há muito tempo. Entretanto, no atual ambiente da economia globalizada, essas informações são mais criticas do que nunca. Automóveis da Alemanha, equipamentos eletrônicos do Japão, sapatos da Itália e roupas da Tailândia são apenas alguns exemplos de produtos feitos no exterior que oferecem uma dura concorrência para os fabricantes do Brasil. Como resultado dessa pressão, as empresas hoje estão dando ênfase ao controle do custo em uma tentativa de manter os seus produtos competitivos.
A contabilidade de custos fornece os dados detalhados sobre os custos que a gestão precisa para controlar as operações e planejar para o futuro.
Todos os tipos de entidades necessitam de sistemas de informação de contabilidade de custos para contabilizarem suas atividades. Fabricantes convertem matérias primas em produtos acabados ao usarem mão de obra, tecnologia e instalações. Empresas de serviços, como linhas aéreas, arquitetos, cabeleireiros e dentistas vendem serviços ao invés de produtos.
A natureza do processo de manufatura exige que os sistemas de informações contábeis dos fabricantes sejam projetados para acumular dados detalhados sobre os custos relacionados com o processo de produção. Assim, a contabilidade é hoje reconhecida como sendo essencial para uma operação eficiente de qualquer que deseje ser competitiva.
O processo de manufatura envolve a conversão de matérias-primas em produtos acabados através do uso de mão de obra e vários outros recursos de fabrica. O fabricante precisa fazer um grande investimento em ativos físicos, como edifícios para a fabrica e tipos especializados de equipamentos e máquinas. Para executar o processo de manufatura, o fabricante precisa comprar quantidades apropriadas de matéria-prima, suprimentos e peças e criar uma força de trabalho para converter esses recursos em produtos acabados.
Além dos custos com materiais e mão-de-obra, o fabricante incorre em outros gastos no processo de produção. Muitos desses gastos, como depreciação, impostos, seguros e utilidades publicas, são parecidos aqueles incorridos por uma empresa de comercio. Outros custos, como a manutenção e reparo de maquinas, manuseio de materiais e preparação, programação e inspeção para a produção são singulares aos fabricantes. Uma vez que os produtos tenham sido fabricados e estejam prontos para a venda, o fabricante realiza as mesmas funções que a empresa comercial.
Os métodos de contabilidade para as vendas, despesas do produto vendido e despesas administrativas e de vendas são similares aquelas dos comerciantes.
Determinando custos e preços dos produtos
Procedimentos da contabilidade de custos oferecem o meio de determinar custos do produto e, assim, de gerar demonstrações financeiras significativas e outros relatórios relevantes para a gestão. Procedimentos de custos devem ser projetados para permitir a determinação de custos unitários, assim como os custos totais do produto. Por exemplo, o fato de um fabricante gastar R$ 10.000,00 de mão-de-obra em certo mês não é, em si, significativo; mas se essa mão-de-obra produziu 5.000 unidades de produtos acabados, o fato de que o custo da mão-de-obra foi de R$ 2,00 por unidade é significativo. Essa cifra pode ser comparada ao custo de mão-de-obra de outros períodos e, ate certo ponto, ao dos concorrentes.
Conceito da contabilidade de custos - É um ramo da contabilidade que aplicando os princípios fundamentais de contabilidade registra, acumula controla interpreta e analisa as variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional das entidades, na transformação de bens ou serviços em novos bens ou serviços, com o objetivo de gerar informações para a tomada de decisão do gestor.
A contabilidade de custos é uma parte da Contabilidade que utiliza métodos de custeio, técnicas de avaliação e escrituração, procedimentos de acumulação e controle de custos, que coordenados de forma integrada constituem os sistemas de custeio - os métodos como um conjunto dos meios a serem adotados para chegar a um resultado ou fim que se deseja; as técnicas para sistematizar os processos de uma arte, ofício ou ciência; os procedimentos são os atos a serem realizados ou os parâmetros para executar uma tarefa; maneiras de agir, de fazer alguma coisa; modo de alguém se portar na prática de qualquer intento; formas a que está sujeito o cumprimento dos atos e trâmites do processo.
No pensamento de LEONE “sistema é um conjunto de órgãos, meios, pessoas, fluxos, dados e operações que se articulam para promover o atingimento de um objetivo comum da melhor maneira, gastando o mínimo de recursos. No nosso caso o objetivo comum é a preparação de informações gerenciais úteis, oportunas e confiáveis”[1].
Assim, o objeto de estudo da contabilidade de custos são as modificações que ocorrem nos ativos das empresas, quer sejam elas industriais ou de serviços.
Os objetivos da contabilidade de custos podem variar de acordo com as necessidades dos gestores, segundo Leone[2] “os objetivos da contabilidade de custos são: a determinação do preço de venda, o planejamento e controle das operações e a tomada de decisão”.
Segundo MARTINS [3], os principais objetivos da contabilidade de custos são: avaliação de estoques e resultados, controle e decisão.
Segundo Koliver[4] a contabilidade de custos tem quatro grandes ordens de objetivos:
as apreensões e avaliações das variações patrimoniais qualitativas, por portador final de custos, evidenciando a primeira ordem de objetivos da contabilidade de custos;
as definições sobre as políticas de formações de preços de venda e apuração de resultados por portador final, configurando a segunda ordem de objetivos da contabilidade de custos;
o planejamento e controle das operações, conforme as bases e parâmetros definidos, visando a eficácia nos processos, produtos e serviços, caracterizando a terceira ordem de objetivos da contabilidade de custos; e,
as modificações nos processos de fabricação, alterações nas políticas de comercialização, investimentos e/ou desinvestimentos e análise de alternativas reais, possíveis ou simuladas, constituindo a quarta ordem de objetivos da contabilidade de custos.
O objetivo da contabilidade é acumular informações financeiras para serem usadas na tomada de decisões econômicas. A contabilidade financeira focaliza a coleta de informações a serem usadas na preparação de demonstrações financeiras que satisfazem as necessidades de investidores, credores e outros usuários externos das informações financeiras. As demonstrações incluem um Balanço Patrimonial, uma Demonstração de resultado, uma Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados e uma demonstração de Fluxo de Caixa ou Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos.
Elementos dos custos de Manufatura
Os custos de manufatura ou produção são classificados em três elementos básicos: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos gerais de fabricação.
Materiais Diretos - são os materiais utilizados na produção de bens ou serviços quantificados e avaliados em relação ao portador de custos, tal classificação dependerá sempre da decisão da entidade em controlar tais recursos para um determinado produto ou processo, observados os resultados e objetivos do custo/benefício.
Mão-de-Obra Direta – são todos os insumos de recursos humanos envolvidos nos processos de produção para a obtenção de produtos ou serviços, que podem ser identificados, quantificados e avaliados individualmente nos portadores de custos, observados os motivos de controle, justificados pela relação custo/benefício.
Custos Gerais de Fabricação – são os custos decorrentes do ciclo operacional interno, que estão ligados aos processos de produção dos bens ou serviços, não inseridos nos materiais diretos ou na mão-de-obra direta. São classificados como diretos aqueles que a entidade julgar relevante na formação dos bens ou serviços, portanto, serão identificados, quantificados e avaliados individualmente, para cada portador de custos; e, como indiretos aqueles que não possuem relevância para justificar o controle individual, na identificação, quantificação e avaliação por portador de custos, em função da relação custo/benefício ou de outras variáveis.
Observamos que as classificações enunciadas acima, para a definição dos insumos de produção como custos diretos e indiretos dependem, em primeiro lugar, de uma decisão administrativa da entidade sobre o controle efetivo e quantificação na causação dos custos nos portadores finais, portanto, nenhum custo é direto ou indireto por natureza.
Seguindo esta mesma linha de pensamento é que utilizaremos custos gerais de fabricação ao invés de custos indiretos de fabricação, por entendermos que dentro destes existem custos que podem ser classificados como diretos ou indiretos dependendo sempre do fenômeno causal e da relação custo/beneficio para o seu controle e quantificação.
[1]LEONE, George S.G. Curso de Contabilidade de Custos. Manual do professor. Atlas, São Paulo. 1997, p.115
[2] [2]LEONE, George S. Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000. p.21.
[3] MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1996.
[4] [4]KOLIVER, Olívio. Sobre os Objetivos da Contabilidade de Custos. Revista do CRCRS, Porto Alegre: (17)55:9-12, Jan./Mar. 1989.
Sistema de Custeio
Sistema de Custeio
Desde o seu surgimento e com a conseqüente evolução da contabilidade de custos foram criados, desenvolvidos e adotados alguns métodos de custeio para o gerenciamento, controle, apropriação e a acumulação dos custos, que se aperfeiçoaram com a evolução da informática, surgimento de novas tecnologias ou em virtude das transformações ocorridas nos produtos custeados e demandados no mercado, exigindo mudanças significativas nas estruturas produtivas das organizações, e os instrumentos utilizados como base para as tomadas de decisões foram ajustados para atender a esta realidade.
Como exemplo de alguns métodos de custeio podemos citar: o custeio direto; o custeio variável; o custeio integral; e o custeio por absorção. Aliando-se ao custeio padrão, custeio por unidades de esforço de produção – UEP’S, custeio baseado em atividades – ABC e, o custeio meta ou custeio alvo entre outros.
Ao se decidir pela implementação de um sistema de custeio é importante que se tenha uma avaliação racional sobre as vantagens e limitações dos tipos de custeio, técnicas, procedimentos e critérios que serão adotados, a fim de selecionar as opções mais convenientes em função das informações desejadas e do custo para implementação e manutenção de tal sistema.
Três aspectos importantes deverão ser analisados ao nível de vantagens e limitações para DE ROCCHI[1]: análise sob a ótica da causalidade a alocação dos custos aos portadores finais, variabilidade a informação dos custos em relação ao volume de produção e eliminabilidade demonstração dos custos evitáveis e custos bloqueados.
O autor defende que um sistema de custeio deve permitir esta tríplice classificação e acrescenta que na prática, um sistema de custeio para realizar eficazmente os objetivos a que se propõe no custeamento das operações, processos ou atividades, em suma, portadores de custos, deve ser planejado, executado e operacionalizado levando-se em consideração: as fontes de dados disponíveis pela entidade contábil; a importância e a utilidade prática das informações geradas; as solicitações e as necessidades dos usuários do sistema, aqui incluídos a administração e os supervisores.
Para a implementação de um sistema de custeio em uma empresa é necessária a determinação das características que o mesmo terá. DE ROCCHI apresenta um quadro com alguns critérios para classificação de um sistema de custeio, e alerta que é a própria sistemática produtiva quem determinará os procedimentos a serem adotados para implantação de um sistema de custeio, e não uma imposição do organizador do sistema.
Não se justifica, por exemplo, a implantação de um sistema de custeio que a instituição necessite criar uma nova base de dados com utilidade apenas para alimentá-lo. Provavelmente, as informações que serão geradas por este sistema não trarão os benefícios que justifiquem os dispêndios que foram realizados para sua implantação e manutenção. Apresentamos na tabela 2 alguns critérios de classificação, que consistem numa adaptação do modelo apresentado por DE ROCCHI[2].
Tabela 2: Critérios para a Classificação de um Sistema de Custeio.
A) Quanto ao Conteúdo da Informação
Método de custeio parcial
Custeio Direto
Custeio Variável
Método de custeio completo
Custeio integral
Custeio por absorção
Diz respeito à forma de tratamento que deverá ser dispensado aos Custos Indiretos.
B) Quanto à Forma de Acumulação dos Custos
Apropriações por processos
Apropriações por ordens
A própria sistemática produtiva determinará o procedimento a ser adotado.
C) Quanto as Classes de Valores
Quanto ao número de bases monetárias
Simples
Múltiplos
Critérios de avaliação
Valores históricos
Valores projetados
Valores de reposição
Valores predeterminados
A expressão monetária que a informação contábil irá demonstrar.
D) Quanto à Formalização dos Registros
Monista
Dualista
Representa a forma empregada para os registros e as revelações
dos atos e dos fatos administrativos.
E) Quanto aos Portadores
Departamentos; Secções;
Atividades; Processos; e,
Produtos
Diz respeito à alocação dos custos a quem efetivamente os consumiu (Princípio da Causação).
F) Quanto à Técnica de Repartição empregada para os Custos Indiretos
Taxa de absorção única para os Custos Indiretos – Taxa de Overhead[3] único
Com departamentalização – Overhead diferenciado
Seleção dos procedimentos relacionados com a apropriação
Dos custos indiretos aos Portadores Finais.
G) Quanto ao Portador e o Grau de Ocupação da Empresa
Custo Direto; Custo Indireto;
Custo Fixo; e, Custo Variável.
Demonstra a relação existente entre os custos de produção e a capacidade produtiva da empresa.
H) Quanto aos Controles Retificativos
1-Métodos inseridos em sistemas abertos
2-Métodos inseridos em sistemas com retroalimentação
Permite comparar valores ideais predeterminados com os custos efetivamente realizados.
Fonte: (O autor, adaptado de: DE ROCCHI, Carlos A & LUZ, Odone. Estrutura e Funcionamento dos Sistemas de Apuração e Análise de Custos, 1998.)
O autor[4] defende que não é possível pretender que um único instrumento de revelação de custos possa atender total e integralmente a todas as condições e finalidades apresentadas. Na prática, sempre se deverá optar por destacar uma ou algumas delas, sem, entretanto, descuidar do eventual atendimento àquelas que forem preteridas.
Porém, qualquer que seja o modelo de sistema a ser adotado, a estrutura é uma opção, como por exemplo, se o tipo de custeio será parcial ou completo, mas a forma de apropriação será uma imposição da estrutura operacional da entidade contábil para fazer as acumulações com apropriações dos custos por processo ou por ordens específicas. As outras características (itens C a H) são eletivas e podem ser adaptadas ou aplicadas a qualquer sistema de custeio.
O sistema de custeio adequado é aquele que fornece as informações realmente necessárias, e que podem ser efetiva e eficientemente utilizadas pelos contadores, empresários e administradores para avaliação de seus produtos, na orientação de suas decisões e no apoio aos controles internos. Além disso, comenta DE ROCCHI[5], tais informações deverão ser geradas e trabalhadas com uma relação custo/benefício favorável. Vale dizer: o benefício que vier a ser oferecido pela informação deverá ser superior ao custo despendido para sua obtenção.
É pouco provável que exista um sistema de custeio pré-estabelecido que possa ser aplicado indistintamente em qualquer entidade, pois a depender das características operacionais de cada instituição e das reais necessidades informativas dos usuários internos e externos, é que o Contador de custos adotará os critérios necessários para o desenvolvimento de um modelo adequado. Os critérios acima especificados possibilitarão várias combinações dando origem a diferentes sistemas de custeio.
Podemos dizer que um sistema de custeio é constituído com a utilização de diversos métodos e técnicas pela adoção de diversos procedimentos e critérios que serão interdependentes e interagentes formando um todo unívoco. O levantamento de dados de um único método, técnica ou critério acima mencionado, ou de um outro, não se constituirá em um sistema de custeio, mas normalmente o que se observa na literatura contábil, é a denominação de um sistema de custeio pelo emprego de um dos elementos apresentados, como se ele por si só fosse suficiente para a constituição de um sistema de custeio.
Neste trabalho os denominados custeio integral, custeio por absorção, custeio variável, custeio direto, custeio por atividades não foram e não serão denominados de sistema de custeio, como foi visto trata-se de métodos relacionados à definição dos portadores de custos, como tais terão este tratamento.
Um sistema de custeio, em tese será empregado numa empresa quando: os custos indiretos representam parcela considerável dos seus custos industriais totais; a produção, em um mesmo estabelecimento, é de produtos e/ou serviços de extrema variedade no que diz respeito aos processos produtivos ou aos volumes de produção; e trabalha com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, clientes que compram pouco, clientes que exigem especificações especiais, serviços adicionais e atendimentos de assistência técnica personalizados.
A definição do que seja um “sistema de apropriação de custos” ou um “sistema de custeio ou de custeamento” não se apresenta fácil e é provável que todas sejam passíveis de algum tipo de crítica, a começar pelo próprio conceito de sistema, dado que hoje dispomos até de uma teoria dos sistemas, com inúmeras variantes. Conscientes destas dificuldades e como não pretendemos adentrar o exame desta última, adotaremos posição clássica sobre a matéria, sintetizada da seguinte forma: “Um sistema, na área da Contabilidade, consiste em um conjunto ordenado de idéias e meios de ações coordenadas entre si e funcionando, portanto, como estrutura organizada, que busca determinados resultados”.
Por conseguinte um sistema pressupõe, tanto uma concepção teórica – sua base científica – quanto meios concretos que levem à realização dos objetivos colocados, formando um único todo, harmonicamente estruturado.
Caso nos restringíssemos à base teórica, provavelmente não nos depararíamos com dificuldades insuperáveis na elaboração de um quadro abrangente dos sistemas de custeio, porquanto as principais variáveis a serem consideradas são conhecidas. Mas, ainda assim, provavelmente terminaríamos por concentrar nossa atenção em alguns modelos, dado que as combinações entre os fatores caracterizadores dos sistemas são em número muito elevado, mesmo no plano teórico.
Mas, quando passamos ao campo dos meios de ação, isto é, das medidas concretas que levem à realização das concepções teóricas, amplia-se largamente o universo das possibilidades a serem consideradas, precisamente porque as realidades operativas nas diferentes entidades são extremamente diversificadas.
Assim, há questões importantíssimas nos sistemas de custeio de determinadas entidades que podem ser totalmente ignoradas noutras. Bons exemplos, neste sentido, oferecem os “custos de pesquisa e desenvolvimento” de produtos, que, em alguns casos, são relevantes e devem merecer tratamento autônomo, e absolutamente irrelevantes noutros ramos de atividade. Este aspecto pode, em alguns casos, em regra, sejam tratados como custos fixos, recomenda-se sua apropriação como custos variáveis, sempre que exercerem papel vital na formação dos custos: no caso, a adoção de uma ou de outra posição influenciará determinantemente a capacidade informativa do sistema. Deduz-se, portanto, que o fator relevância desempenha um papel importante na caracterização dos sistemas no campo aplicado.
[1] DE ROCCHI, Carlos A & LUZ, Odone. Estrutura e Funcionamento dos Sistemas de Apuração e Análise de Custos, 1998 p.27.
[2] op. cit. p.23
[3] SAKURAI, Michiraru. Gerenciamento Integrado de Custos, 1997 p. 92 overhead são todos os gastos que não estão diretamente relacionados à fabricação dos bens ou serviços.
[4] DE ROCCHI. op. cit. P.27
[5] DE ROCCHI. Sistema de Custeamento de Atividades versus Mapa de Localização de Custos: um estudo comparativo. Revista do Conselho de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, v.23, n.77, abr./jun. 1994, p. 19.
Desde o seu surgimento e com a conseqüente evolução da contabilidade de custos foram criados, desenvolvidos e adotados alguns métodos de custeio para o gerenciamento, controle, apropriação e a acumulação dos custos, que se aperfeiçoaram com a evolução da informática, surgimento de novas tecnologias ou em virtude das transformações ocorridas nos produtos custeados e demandados no mercado, exigindo mudanças significativas nas estruturas produtivas das organizações, e os instrumentos utilizados como base para as tomadas de decisões foram ajustados para atender a esta realidade.
Como exemplo de alguns métodos de custeio podemos citar: o custeio direto; o custeio variável; o custeio integral; e o custeio por absorção. Aliando-se ao custeio padrão, custeio por unidades de esforço de produção – UEP’S, custeio baseado em atividades – ABC e, o custeio meta ou custeio alvo entre outros.
Ao se decidir pela implementação de um sistema de custeio é importante que se tenha uma avaliação racional sobre as vantagens e limitações dos tipos de custeio, técnicas, procedimentos e critérios que serão adotados, a fim de selecionar as opções mais convenientes em função das informações desejadas e do custo para implementação e manutenção de tal sistema.
Três aspectos importantes deverão ser analisados ao nível de vantagens e limitações para DE ROCCHI[1]: análise sob a ótica da causalidade a alocação dos custos aos portadores finais, variabilidade a informação dos custos em relação ao volume de produção e eliminabilidade demonstração dos custos evitáveis e custos bloqueados.
O autor defende que um sistema de custeio deve permitir esta tríplice classificação e acrescenta que na prática, um sistema de custeio para realizar eficazmente os objetivos a que se propõe no custeamento das operações, processos ou atividades, em suma, portadores de custos, deve ser planejado, executado e operacionalizado levando-se em consideração: as fontes de dados disponíveis pela entidade contábil; a importância e a utilidade prática das informações geradas; as solicitações e as necessidades dos usuários do sistema, aqui incluídos a administração e os supervisores.
Para a implementação de um sistema de custeio em uma empresa é necessária a determinação das características que o mesmo terá. DE ROCCHI apresenta um quadro com alguns critérios para classificação de um sistema de custeio, e alerta que é a própria sistemática produtiva quem determinará os procedimentos a serem adotados para implantação de um sistema de custeio, e não uma imposição do organizador do sistema.
Não se justifica, por exemplo, a implantação de um sistema de custeio que a instituição necessite criar uma nova base de dados com utilidade apenas para alimentá-lo. Provavelmente, as informações que serão geradas por este sistema não trarão os benefícios que justifiquem os dispêndios que foram realizados para sua implantação e manutenção. Apresentamos na tabela 2 alguns critérios de classificação, que consistem numa adaptação do modelo apresentado por DE ROCCHI[2].
Tabela 2: Critérios para a Classificação de um Sistema de Custeio.
A) Quanto ao Conteúdo da Informação
Método de custeio parcial
Custeio Direto
Custeio Variável
Método de custeio completo
Custeio integral
Custeio por absorção
Diz respeito à forma de tratamento que deverá ser dispensado aos Custos Indiretos.
B) Quanto à Forma de Acumulação dos Custos
Apropriações por processos
Apropriações por ordens
A própria sistemática produtiva determinará o procedimento a ser adotado.
C) Quanto as Classes de Valores
Quanto ao número de bases monetárias
Simples
Múltiplos
Critérios de avaliação
Valores históricos
Valores projetados
Valores de reposição
Valores predeterminados
A expressão monetária que a informação contábil irá demonstrar.
D) Quanto à Formalização dos Registros
Monista
Dualista
Representa a forma empregada para os registros e as revelações
dos atos e dos fatos administrativos.
E) Quanto aos Portadores
Departamentos; Secções;
Atividades; Processos; e,
Produtos
Diz respeito à alocação dos custos a quem efetivamente os consumiu (Princípio da Causação).
F) Quanto à Técnica de Repartição empregada para os Custos Indiretos
Taxa de absorção única para os Custos Indiretos – Taxa de Overhead[3] único
Com departamentalização – Overhead diferenciado
Seleção dos procedimentos relacionados com a apropriação
Dos custos indiretos aos Portadores Finais.
G) Quanto ao Portador e o Grau de Ocupação da Empresa
Custo Direto; Custo Indireto;
Custo Fixo; e, Custo Variável.
Demonstra a relação existente entre os custos de produção e a capacidade produtiva da empresa.
H) Quanto aos Controles Retificativos
1-Métodos inseridos em sistemas abertos
2-Métodos inseridos em sistemas com retroalimentação
Permite comparar valores ideais predeterminados com os custos efetivamente realizados.
Fonte: (O autor, adaptado de: DE ROCCHI, Carlos A & LUZ, Odone. Estrutura e Funcionamento dos Sistemas de Apuração e Análise de Custos, 1998.)
O autor[4] defende que não é possível pretender que um único instrumento de revelação de custos possa atender total e integralmente a todas as condições e finalidades apresentadas. Na prática, sempre se deverá optar por destacar uma ou algumas delas, sem, entretanto, descuidar do eventual atendimento àquelas que forem preteridas.
Porém, qualquer que seja o modelo de sistema a ser adotado, a estrutura é uma opção, como por exemplo, se o tipo de custeio será parcial ou completo, mas a forma de apropriação será uma imposição da estrutura operacional da entidade contábil para fazer as acumulações com apropriações dos custos por processo ou por ordens específicas. As outras características (itens C a H) são eletivas e podem ser adaptadas ou aplicadas a qualquer sistema de custeio.
O sistema de custeio adequado é aquele que fornece as informações realmente necessárias, e que podem ser efetiva e eficientemente utilizadas pelos contadores, empresários e administradores para avaliação de seus produtos, na orientação de suas decisões e no apoio aos controles internos. Além disso, comenta DE ROCCHI[5], tais informações deverão ser geradas e trabalhadas com uma relação custo/benefício favorável. Vale dizer: o benefício que vier a ser oferecido pela informação deverá ser superior ao custo despendido para sua obtenção.
É pouco provável que exista um sistema de custeio pré-estabelecido que possa ser aplicado indistintamente em qualquer entidade, pois a depender das características operacionais de cada instituição e das reais necessidades informativas dos usuários internos e externos, é que o Contador de custos adotará os critérios necessários para o desenvolvimento de um modelo adequado. Os critérios acima especificados possibilitarão várias combinações dando origem a diferentes sistemas de custeio.
Podemos dizer que um sistema de custeio é constituído com a utilização de diversos métodos e técnicas pela adoção de diversos procedimentos e critérios que serão interdependentes e interagentes formando um todo unívoco. O levantamento de dados de um único método, técnica ou critério acima mencionado, ou de um outro, não se constituirá em um sistema de custeio, mas normalmente o que se observa na literatura contábil, é a denominação de um sistema de custeio pelo emprego de um dos elementos apresentados, como se ele por si só fosse suficiente para a constituição de um sistema de custeio.
Neste trabalho os denominados custeio integral, custeio por absorção, custeio variável, custeio direto, custeio por atividades não foram e não serão denominados de sistema de custeio, como foi visto trata-se de métodos relacionados à definição dos portadores de custos, como tais terão este tratamento.
Um sistema de custeio, em tese será empregado numa empresa quando: os custos indiretos representam parcela considerável dos seus custos industriais totais; a produção, em um mesmo estabelecimento, é de produtos e/ou serviços de extrema variedade no que diz respeito aos processos produtivos ou aos volumes de produção; e trabalha com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, clientes que compram pouco, clientes que exigem especificações especiais, serviços adicionais e atendimentos de assistência técnica personalizados.
A definição do que seja um “sistema de apropriação de custos” ou um “sistema de custeio ou de custeamento” não se apresenta fácil e é provável que todas sejam passíveis de algum tipo de crítica, a começar pelo próprio conceito de sistema, dado que hoje dispomos até de uma teoria dos sistemas, com inúmeras variantes. Conscientes destas dificuldades e como não pretendemos adentrar o exame desta última, adotaremos posição clássica sobre a matéria, sintetizada da seguinte forma: “Um sistema, na área da Contabilidade, consiste em um conjunto ordenado de idéias e meios de ações coordenadas entre si e funcionando, portanto, como estrutura organizada, que busca determinados resultados”.
Por conseguinte um sistema pressupõe, tanto uma concepção teórica – sua base científica – quanto meios concretos que levem à realização dos objetivos colocados, formando um único todo, harmonicamente estruturado.
Caso nos restringíssemos à base teórica, provavelmente não nos depararíamos com dificuldades insuperáveis na elaboração de um quadro abrangente dos sistemas de custeio, porquanto as principais variáveis a serem consideradas são conhecidas. Mas, ainda assim, provavelmente terminaríamos por concentrar nossa atenção em alguns modelos, dado que as combinações entre os fatores caracterizadores dos sistemas são em número muito elevado, mesmo no plano teórico.
Mas, quando passamos ao campo dos meios de ação, isto é, das medidas concretas que levem à realização das concepções teóricas, amplia-se largamente o universo das possibilidades a serem consideradas, precisamente porque as realidades operativas nas diferentes entidades são extremamente diversificadas.
Assim, há questões importantíssimas nos sistemas de custeio de determinadas entidades que podem ser totalmente ignoradas noutras. Bons exemplos, neste sentido, oferecem os “custos de pesquisa e desenvolvimento” de produtos, que, em alguns casos, são relevantes e devem merecer tratamento autônomo, e absolutamente irrelevantes noutros ramos de atividade. Este aspecto pode, em alguns casos, em regra, sejam tratados como custos fixos, recomenda-se sua apropriação como custos variáveis, sempre que exercerem papel vital na formação dos custos: no caso, a adoção de uma ou de outra posição influenciará determinantemente a capacidade informativa do sistema. Deduz-se, portanto, que o fator relevância desempenha um papel importante na caracterização dos sistemas no campo aplicado.
[1] DE ROCCHI, Carlos A & LUZ, Odone. Estrutura e Funcionamento dos Sistemas de Apuração e Análise de Custos, 1998 p.27.
[2] op. cit. p.23
[3] SAKURAI, Michiraru. Gerenciamento Integrado de Custos, 1997 p. 92 overhead são todos os gastos que não estão diretamente relacionados à fabricação dos bens ou serviços.
[4] DE ROCCHI. op. cit. P.27
[5] DE ROCCHI. Sistema de Custeamento de Atividades versus Mapa de Localização de Custos: um estudo comparativo. Revista do Conselho de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, v.23, n.77, abr./jun. 1994, p. 19.
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