Caros Amigos(as).Não poderia deixar passar mais um ano em nossas vidas sem antes deixar uma mensagem de otimismo e ponderar nossas posturas perante este momento de confraternização universal.Todo ano recebemos mensagens e mais mensagens de "Feliz Ano Novo", "...que seus sonhos se tornem realidade neste novo ano..." e coisa e tal. Mas gostaria que você meu amigo(a) refletisse um pouco mais e projetasse um olhar diferente para este ano que se inicia, aliás cheio de incertezas, crise econômica, guerra no Oriente (Israel X Hamahs), o Lula conclamando o brasileiro para gastar mais, porém com responsabilidade, etc e tal. O grande barato da vida é olhar para trás e sentir orgulho da sua história.
O grande lance é viver cada momento como se a receita da felicidade fosse o AQUI e o AGORA.
Claro que a vida prega peças. É lógico que, por vezes, o pneu fura, chove demais... mas pensa só: Tem graça viver sem rir de gargalhar pelo menos uma vez ao dia? Tem sentido ficar chateado durante o dia todo por causa de uma discussão na ida pro trabalho?
Quero viver bem. 2008 foi um ano cheio. Foi cheio de coisas boas, mas também com problemas, separações, perdas e desilusões. Normal. Às vezes se espera demais das pessoas. Normal. A grana que não veio, o amigo que decepcionou, o amor que acabou.
Muda o século, o milênio muda, mas o homem é cheio de imperfeições, a natureza tem sua personalidade que nem sempre é a que a gente deseja, mas e aí? Fazer o quê? Acabar com seu dia? Com seu bom humor? Com sua esperança? O que eu desejo para todos nós é sabedoria! E que todos saibam transformar tudo em uma boa experiência! Que todos consigam perdoar o desconhecido, o mal educado. Ele passou na sua vida. Não pode ser responsável por um dia ruim...Entender o amigo que não merece nossa melhor parte. Se ele decepcionou, passe-o para a categoria 3 ou mude de classe (aliás eu mudei alguns) transforme-o em colega. Além do mais, a gente, provavelmente também já decepcionou alguém. O nosso desejo não se realizou? Beleza, não tava na hora, não deveria ser a melhor coisa pra esse momento (me lembro sempre de uma frase que eu adoro: (CUIDADO COM SEUS DESEJOS, ELES PODEM SE TORNAR REALIDADE).
Chorar de dor, de solidão, de tristeza, faz parte do ser humano. Não adianta lutar contra isso. Mas se a gente se entende e permite olhar o outro e o mundo com generosidade, as coisas ficam diferentes. Desejo para todo mundo esse olhar especial.2009 pode E VAI ser um ano especial, muito legal, se entendermos nossas fragilidades e egoísmos e dermos a volta por cima nisso. Somos fracos, mas podemos melhorar. Somos egoístas, mas podemos entender o outro. 2009 pode E VAI ser o bicho, o máximo, maravilhoso, lindo,espetacular...ou...Pode ser puro orgulho! Depende de mim, de você! Pode ser. E que seja!!! Feliz olhar novo!!!
Que a virada do ano não seja somente uma data, mas um momento para repensarmos tudo o que fizemos e que desejamos, afinal, sonhos e desejos podem se tornar realidade somente se fizermos jus e acreditarmos neles!"
UM ANO NOVO CHEIO DE MUDANÇAS, SAÚDE PROSPERIDADE E MUITA PAZ!!!
UM ANO CHEIO DE LUZ!!!"E PARA OS FORMANDOS 2009.1 UM DIPLOMA NOVO COM MUITA RESPONSABILIDADE SOCIOAMBIENTAL. Beijo Grande.
J. Dilson Modesto
jmsilva@fieb.org.brTel.(71) 3258-9250
Cel.(71) 9219-2263
É fácil compartilhar suas fotos com o Windows LiveT Arraste e solte
quarta-feira, 31 de dezembro de 2008
domingo, 7 de dezembro de 2008
SOB O ASPECTO CONTÁBIL UMA REDAÇÃO
SOB O ASPECTO CONTÁBIL UMA REDAÇÃO
EQUIVOCADA E CONTRADITÓRIA NA LEI 11.638/07
Antônio Lopes de Sá
A nova redação dos textos legais atinentes à área contábil, relativamente às sociedades por ações, introduzida pela Lei 11.638/07 tem imperfeições técnicas, como, dentre outras, por exemplo, a que tange a modificação do artigo 179 da Lei 6404/76, item IV.
Trata-se de defeito conceitual que implica equivoco e gera controvérsia.
Sendo os conceitos os que representam idéias e concedem atributos aos fatos e coisas, exigível se torna a clareza, fazendo com que sejam inequívocos.
Quando as expressões conceptuais desviam-se da lógica perdem a força de razão, segundo se infere das lições de Jacques Maritain (em sua obra Elementos de Filosofia - A ordem dos conceitos, 13ª. edição Agir, Rio de Janeiro, 1994, página 17); em ciência, além disso, a aplicação da lógica é essencial o que muito responsabiliza o “conceito”.
Na questão do ativo imobilizado, entre o que se tem consagrado em Contabilidade e o texto da lei referida existe relevante equívoco.
Assim, a Lei 11.638/07 modificando o artigo 179 da já mal posta contabilmente Lei 6404/76, piora o texto originário para a seguinte redação no tocante a classificação do grupo de contas do Imobilizado:
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;
Admitir tal grupo como o que encerra bens materiais que se destinam a manter a empresa em atividade é sem dúvida um exagero em matéria conceptual patrimonial.
Cientificamente em Contabilidade, ou seja, face à “realidade objetiva patrimonial” o ativo imobilizado não é o que define a lei.
Notória é a impropriedade conceptual, agravada com o complemento modificativo: “inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”.
O objetivo, infere-se, nesse “acréscimo reformador”, parece ter sido o de ensejar a inserção do arrendamento mercantil, posto que a referida lei foi feita no sentido de dar cobertura a uma alegada “convergência”; isso por que é dessa forma referida que as normas ditas internacionais inadequadamente estabelecem.
A expressão “benefícios”, tomada como conceito é demasiadamente ampla e se o objeto é a manutenção de atividade se pode inferir seja o de “utilidade” e até “lucro” (se for adotada a expressão como nesse sentido a empregam alguns autores).
A amplitude de extensão que por “manutenção de atividade” é permitida, praticamente, a tudo pode alcançar na vida de uma empresa; a lei é,pois, deficiente em redação técnica contábil, embora esteja a fixar parâmetros.
A “atividade” de um empreendimento se mantém não apenas através de um grupo de elementos patrimoniais como o imobilizado, mas, com todos os que formam o conjunto que permite as operações (dinheiro, matérias primas, ingredientes, matérias de consumo, produtos, mercadorias, máquinas, veículos etc.).
O conceito doutrinário, científico, de “imobilizado”, desde a origem da introdução do mesmo, não é o que a lei oferece; ativo imobilizado é o grupo de contas que se destina a evidenciar o valor dos bens utilizados nas operações e que não se destinam a serem vendidos ou negociados; esse o conceito consagrado pelos cientistas da Contabilidade e difundido pelo maior léxico especializado da comunidade européia, elaborado há décadas por eminentes autoridades intelectuais profissionais (Lexique UEC, 2ª. edição, IdW Verlag, Dusseldorf 1974, página 18).
A classificação desse ativo como o de “uso” e não de “venda”, como de aplicação especifica na produção e não de forma genérica, é inquestionável e também há mais de meio século era oferecida no mais consagrado dicionário de Contabilidade dos Estados Unidos (KOHLER, Eric L. – A Dictionary for Accountants, 3ª. edição Prentice Hall, New York, 1953 página 179).
A generalidade do texto da Lei 11.638/07 conflita-se com a lógica contábil; além disso ainda faz legal tudo o que se referir a operações que “transfiram” a empresa “benefícios”, “riscos” e “controle” sobre “bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade” (e benefício, no caso, pode até não ser o de uso, mas, o de venda, também; controle, igualmente é conceito de larga amplitude no caso).
Nesse caso, a seguir-se a letra da lei (e parte-se sempre do princípio que esta não tem palavras inúteis), um simples contrato de aluguel de uma loja, esta que é um bem corpóreo necessário a manutenção da atividade, como transfere “benefício” e “controle”, poderia ser classificado como “Imobilizado”.
A seguir-se rigorosamente o texto da lei 11.638/07 muitos balanços passariam a ser inflados com o “patrimônio de terceiros”, ou seja, ensejando similar “engenharia de contas” que sustentou os “derivativos”, esses que foram veículos no grande calote internacional que resultou na crise financeira recente.
Como no artigo 183 da lei referida consta no atinente a avaliação, que: “V - os direitos classificados no imobilizado, (avaliam-se) pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão”, amplia-se a confusão.
Se o artigo 179 determina que o Imobilizado possa ser o “não comprado”, se a avaliação só considera o comprado (artigo 183), se as depreciações, amortizações e exaustões são efeitos de uso de bens adquiridos (artigo 183) e como a concessão legal é ampliada aos não adquiridos (artigo 179), em sentido figurado, não há dúvida, uma “torre de Babel” se consente admitir exista.
EQUIVOCADA E CONTRADITÓRIA NA LEI 11.638/07
Antônio Lopes de Sá
A nova redação dos textos legais atinentes à área contábil, relativamente às sociedades por ações, introduzida pela Lei 11.638/07 tem imperfeições técnicas, como, dentre outras, por exemplo, a que tange a modificação do artigo 179 da Lei 6404/76, item IV.
Trata-se de defeito conceitual que implica equivoco e gera controvérsia.
Sendo os conceitos os que representam idéias e concedem atributos aos fatos e coisas, exigível se torna a clareza, fazendo com que sejam inequívocos.
Quando as expressões conceptuais desviam-se da lógica perdem a força de razão, segundo se infere das lições de Jacques Maritain (em sua obra Elementos de Filosofia - A ordem dos conceitos, 13ª. edição Agir, Rio de Janeiro, 1994, página 17); em ciência, além disso, a aplicação da lógica é essencial o que muito responsabiliza o “conceito”.
Na questão do ativo imobilizado, entre o que se tem consagrado em Contabilidade e o texto da lei referida existe relevante equívoco.
Assim, a Lei 11.638/07 modificando o artigo 179 da já mal posta contabilmente Lei 6404/76, piora o texto originário para a seguinte redação no tocante a classificação do grupo de contas do Imobilizado:
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;
Admitir tal grupo como o que encerra bens materiais que se destinam a manter a empresa em atividade é sem dúvida um exagero em matéria conceptual patrimonial.
Cientificamente em Contabilidade, ou seja, face à “realidade objetiva patrimonial” o ativo imobilizado não é o que define a lei.
Notória é a impropriedade conceptual, agravada com o complemento modificativo: “inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”.
O objetivo, infere-se, nesse “acréscimo reformador”, parece ter sido o de ensejar a inserção do arrendamento mercantil, posto que a referida lei foi feita no sentido de dar cobertura a uma alegada “convergência”; isso por que é dessa forma referida que as normas ditas internacionais inadequadamente estabelecem.
A expressão “benefícios”, tomada como conceito é demasiadamente ampla e se o objeto é a manutenção de atividade se pode inferir seja o de “utilidade” e até “lucro” (se for adotada a expressão como nesse sentido a empregam alguns autores).
A amplitude de extensão que por “manutenção de atividade” é permitida, praticamente, a tudo pode alcançar na vida de uma empresa; a lei é,pois, deficiente em redação técnica contábil, embora esteja a fixar parâmetros.
A “atividade” de um empreendimento se mantém não apenas através de um grupo de elementos patrimoniais como o imobilizado, mas, com todos os que formam o conjunto que permite as operações (dinheiro, matérias primas, ingredientes, matérias de consumo, produtos, mercadorias, máquinas, veículos etc.).
O conceito doutrinário, científico, de “imobilizado”, desde a origem da introdução do mesmo, não é o que a lei oferece; ativo imobilizado é o grupo de contas que se destina a evidenciar o valor dos bens utilizados nas operações e que não se destinam a serem vendidos ou negociados; esse o conceito consagrado pelos cientistas da Contabilidade e difundido pelo maior léxico especializado da comunidade européia, elaborado há décadas por eminentes autoridades intelectuais profissionais (Lexique UEC, 2ª. edição, IdW Verlag, Dusseldorf 1974, página 18).
A classificação desse ativo como o de “uso” e não de “venda”, como de aplicação especifica na produção e não de forma genérica, é inquestionável e também há mais de meio século era oferecida no mais consagrado dicionário de Contabilidade dos Estados Unidos (KOHLER, Eric L. – A Dictionary for Accountants, 3ª. edição Prentice Hall, New York, 1953 página 179).
A generalidade do texto da Lei 11.638/07 conflita-se com a lógica contábil; além disso ainda faz legal tudo o que se referir a operações que “transfiram” a empresa “benefícios”, “riscos” e “controle” sobre “bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade” (e benefício, no caso, pode até não ser o de uso, mas, o de venda, também; controle, igualmente é conceito de larga amplitude no caso).
Nesse caso, a seguir-se a letra da lei (e parte-se sempre do princípio que esta não tem palavras inúteis), um simples contrato de aluguel de uma loja, esta que é um bem corpóreo necessário a manutenção da atividade, como transfere “benefício” e “controle”, poderia ser classificado como “Imobilizado”.
A seguir-se rigorosamente o texto da lei 11.638/07 muitos balanços passariam a ser inflados com o “patrimônio de terceiros”, ou seja, ensejando similar “engenharia de contas” que sustentou os “derivativos”, esses que foram veículos no grande calote internacional que resultou na crise financeira recente.
Como no artigo 183 da lei referida consta no atinente a avaliação, que: “V - os direitos classificados no imobilizado, (avaliam-se) pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão”, amplia-se a confusão.
Se o artigo 179 determina que o Imobilizado possa ser o “não comprado”, se a avaliação só considera o comprado (artigo 183), se as depreciações, amortizações e exaustões são efeitos de uso de bens adquiridos (artigo 183) e como a concessão legal é ampliada aos não adquiridos (artigo 179), em sentido figurado, não há dúvida, uma “torre de Babel” se consente admitir exista.
quarta-feira, 19 de novembro de 2008
NECESSIDADES EMPRESARIAIS E MERCADO DE TRABALHO EM CONTABILIDADE
Antônio Lopes de Sá
O sucesso empresarial depende de sincera informação sobre o movimento dos capitais e especialmente da interpretação deste para que possa gerar orientação para a prosperidade.
De inicio empiricamente e mais tarde cientificamente os contadores conseguiram abrir caminhos para sucesso de muitos empreendimentos; isso foi ensejado através do estudo do que sucedia com a riqueza ao ser movimentada.
A evolução do conhecimento humano em todos os ramos processou-se sempre através da indagação sobre as causas dos fatos, ou seja, do entendimento sobre a razão dos acontecimentos.
Dos primitivos registros contábeis comerciais, industriais, de serviços, há mais de 6.000 anos, foi emergindo o aperfeiçoamento e se desenvolveram processos e métodos que buscaram acompanhar a evolução da economia dos diversos povos.
O mercado de trabalho para tal fim é, pois, muito antigo; algumas entidades religiosas e políticas chegaram a empregar centenas de contabilistas.
Hoje, na era dos computadores, continua sendo imprescindível o registro, as apurações e demonstrações e se na forma tudo progrediu as necessidades, todavia, na essência, continuam sendo as mesmas, ou seja – a de saber como a transformação da riqueza administrada e tangida pelas circunstâncias diversas cumpre a sua finalidade.
O progresso foi acrescentando várias utilidades à escrita contábil, mas, sem dúvida, aquela para fins administrativos continua sendo a de maior importância.
Hoje, no Brasil possuímos cerca de 6 milhões de empresas e instituições que necessitam de serviços contábeis; tenha a empresa o tamanho que tiver não poderá jamais prescindir de boa organização contábil.
Não são poucas as que fracassam por falta de conhecimento sobre a realidade objetiva do patrimônio utilizado.
Do universo referido, todavia, infinitesimal é o número daquelas deveras grandes e controladas pelas autoridades públicas quanto ao que devem escriturar e evidenciar a terceiros; pouco mais de 1.000 empresas em um universo de cerca de 6.000.000 é registrado na Comissão de Valores Mobiliários devendo seguir contabilmente o que esta determina.
A referida comissão começa agora a impor normas ao feitio das ditas “internacionais”, produzidas por uma entidade particular, a IASB, sob o pretexto de “convergência”, por força da lei 11.638/70.
Vez por outra se fala em ampliar as normatizações a todas as empresas; resta então a pergunta: “para que” se as mesmas não ajudam a administrar porque se encontram em conflito com a ciência em muitos particulares e se contradizem a si mesmas?
Se as normas possuem relevantes falhas quanto à metodologia, não seguem conceitos científicos, não respeitam a lei em certos aspectos, logicamente não servem para fins de tomada de decisões administrativas; se as empresas não possuem ações em Bolsa, se terceiros quase sempre não se baseiam só em balanços para fazerem negócios, não há justificativa para seguir um padrão que tem sido objeto de contestações.
Que vantagem traria aos empreendimentos a adoção do procedimento normativo? Só ele daria condições ao profissional de desempenhar sua tarefa?
Tem-se interrogado sobre o que adiantaram as normas se elas não tiveram competência para denunciar a crise financeira pelas demonstrações contábeis nelas baseadas?
Se impostas à maioria empreendedora e se esta não seguir as ditas normas quem iria fiscalizar o não cumprimento? E para que? Quem puniria?
Volto a inquirir: “Que lesão” haveria aos empresários ou a terceiros a não adoção desse modelo informativo?
A título de “evolução”? Que progresso é esse que tanto se comprovou ineficiente diante do grande calote financeiro internacional que redundou em crise financeira?
Entender que a Contabilidade não existia antes das Normas e que essas são a cultura contábil que surge inovadora é mais que uma insensatez e prova cabal de desconhecimento da gloriosa história do conhecimento; só pode assim entender quem nunca estudou e se manteve atrasado em matéria de cultura contábil.
Coisas que hoje são referidas como “inovações normativas” eu já há trinta anos evidenciava em meus livros (como, para referir-me a um só exemplo, basta citar a questão da classificação dos Intangíveis).
O subjetivismo do denominado “Justo Valor”, a posição contraditória entre o preceito da essência sobre a forma no caso de arrendamento mercantil e intangível, a conceituação confusa, as alternativas que fogem ao “objetivismo” requerido pela ciência contábil, são exemplos eloqüentes da contestável qualidade técnica das referidas Normas da IASB (entidade particular cuja competência está sendo questionada na Comunidade Européia).
Em um mundo que reclama por mudanças de modelos, com a prevalência do empreendedorismo sobre a especulação, são graves ameaças a falta de metodologia normativa e a volatilidade que enseja a irresponsabilidade (que se comprovou na crise financeira atual).
Os que vivem a prática, necessitando orientar os empresários e atender ao fisco, não precisam das referidas normas para produzirem os bons serviços que sempre realizaram.
Desejar apresentar a matéria normativa como se fosse uma “nova Contabilidade” é, pois, faltar à verdade; nada se inovou quanto à essência e muito até em vários aspectos se piorou em relação ao que na realidade os Contadores de há muito praticam.
O sucesso empresarial depende de sincera informação sobre o movimento dos capitais e especialmente da interpretação deste para que possa gerar orientação para a prosperidade.
De inicio empiricamente e mais tarde cientificamente os contadores conseguiram abrir caminhos para sucesso de muitos empreendimentos; isso foi ensejado através do estudo do que sucedia com a riqueza ao ser movimentada.
A evolução do conhecimento humano em todos os ramos processou-se sempre através da indagação sobre as causas dos fatos, ou seja, do entendimento sobre a razão dos acontecimentos.
Dos primitivos registros contábeis comerciais, industriais, de serviços, há mais de 6.000 anos, foi emergindo o aperfeiçoamento e se desenvolveram processos e métodos que buscaram acompanhar a evolução da economia dos diversos povos.
O mercado de trabalho para tal fim é, pois, muito antigo; algumas entidades religiosas e políticas chegaram a empregar centenas de contabilistas.
Hoje, na era dos computadores, continua sendo imprescindível o registro, as apurações e demonstrações e se na forma tudo progrediu as necessidades, todavia, na essência, continuam sendo as mesmas, ou seja – a de saber como a transformação da riqueza administrada e tangida pelas circunstâncias diversas cumpre a sua finalidade.
O progresso foi acrescentando várias utilidades à escrita contábil, mas, sem dúvida, aquela para fins administrativos continua sendo a de maior importância.
Hoje, no Brasil possuímos cerca de 6 milhões de empresas e instituições que necessitam de serviços contábeis; tenha a empresa o tamanho que tiver não poderá jamais prescindir de boa organização contábil.
Não são poucas as que fracassam por falta de conhecimento sobre a realidade objetiva do patrimônio utilizado.
Do universo referido, todavia, infinitesimal é o número daquelas deveras grandes e controladas pelas autoridades públicas quanto ao que devem escriturar e evidenciar a terceiros; pouco mais de 1.000 empresas em um universo de cerca de 6.000.000 é registrado na Comissão de Valores Mobiliários devendo seguir contabilmente o que esta determina.
A referida comissão começa agora a impor normas ao feitio das ditas “internacionais”, produzidas por uma entidade particular, a IASB, sob o pretexto de “convergência”, por força da lei 11.638/70.
Vez por outra se fala em ampliar as normatizações a todas as empresas; resta então a pergunta: “para que” se as mesmas não ajudam a administrar porque se encontram em conflito com a ciência em muitos particulares e se contradizem a si mesmas?
Se as normas possuem relevantes falhas quanto à metodologia, não seguem conceitos científicos, não respeitam a lei em certos aspectos, logicamente não servem para fins de tomada de decisões administrativas; se as empresas não possuem ações em Bolsa, se terceiros quase sempre não se baseiam só em balanços para fazerem negócios, não há justificativa para seguir um padrão que tem sido objeto de contestações.
Que vantagem traria aos empreendimentos a adoção do procedimento normativo? Só ele daria condições ao profissional de desempenhar sua tarefa?
Tem-se interrogado sobre o que adiantaram as normas se elas não tiveram competência para denunciar a crise financeira pelas demonstrações contábeis nelas baseadas?
Se impostas à maioria empreendedora e se esta não seguir as ditas normas quem iria fiscalizar o não cumprimento? E para que? Quem puniria?
Volto a inquirir: “Que lesão” haveria aos empresários ou a terceiros a não adoção desse modelo informativo?
A título de “evolução”? Que progresso é esse que tanto se comprovou ineficiente diante do grande calote financeiro internacional que redundou em crise financeira?
Entender que a Contabilidade não existia antes das Normas e que essas são a cultura contábil que surge inovadora é mais que uma insensatez e prova cabal de desconhecimento da gloriosa história do conhecimento; só pode assim entender quem nunca estudou e se manteve atrasado em matéria de cultura contábil.
Coisas que hoje são referidas como “inovações normativas” eu já há trinta anos evidenciava em meus livros (como, para referir-me a um só exemplo, basta citar a questão da classificação dos Intangíveis).
O subjetivismo do denominado “Justo Valor”, a posição contraditória entre o preceito da essência sobre a forma no caso de arrendamento mercantil e intangível, a conceituação confusa, as alternativas que fogem ao “objetivismo” requerido pela ciência contábil, são exemplos eloqüentes da contestável qualidade técnica das referidas Normas da IASB (entidade particular cuja competência está sendo questionada na Comunidade Européia).
Em um mundo que reclama por mudanças de modelos, com a prevalência do empreendedorismo sobre a especulação, são graves ameaças a falta de metodologia normativa e a volatilidade que enseja a irresponsabilidade (que se comprovou na crise financeira atual).
Os que vivem a prática, necessitando orientar os empresários e atender ao fisco, não precisam das referidas normas para produzirem os bons serviços que sempre realizaram.
Desejar apresentar a matéria normativa como se fosse uma “nova Contabilidade” é, pois, faltar à verdade; nada se inovou quanto à essência e muito até em vários aspectos se piorou em relação ao que na realidade os Contadores de há muito praticam.
quinta-feira, 25 de setembro de 2008
Efeito Limão
IFRS - Efeito limão
04-09-2008
Encontrei em minhas pesquisas este artigo do professor Hans-Werner Sinn da Universidade de Munique publicado no jornal Zero Hora de Porto Alegre (click) que mistura crise do subprime americano, normas internacionais de contabilidade e volatilidade dos ativos/passivos financeiros no mesmo balaio, vindo dos sisudos Alemães que possuem regras férreas de contabilidade não deveria causar nenhum espanto, mas lendo o artigo com a mente aberta é possível sim se chegar a conclusão que há uma certa lógica nas afirmações do articulista, mesmo que a crise do subprime por exemplo tenha ocorrido sobre regras especificas dos mercados contábeis e financeiros dos Estados Unidos e não regidos pelas normas do IFRS, porém o alerta está no fato que sob certos aspectos as normas contidas na tríade IAS 32 / IAS 39 e IFRS 07 poderiam piorar a situação na medida que incentivam ou induzem que se assuma ou se crie uma volatilidade dos valores de ativos e passivos devido ao constante e frenético vaivém dos números, o professor cita o efeito limão onde os consumidores / analistas não teriam condições de avaliar a real liquidez de uma carteira visto a mistura de títulos e valores que iriam de ótimos a “podres” pagando ou resgatando estes títulos pelos mesmos valores quando na verdade eles possuem valores e condições de resgate diferentes, uma boa analise que mereceria uma discussão mais apurada em nossa mídia por exemplo pelo pessoal que possue expertise em finanças, estaria o Professor alemão sob efeito do azedume do “limão” ou fazem sentido as criticas por ele publicadas?, leia texto abaixo.
"Depois das crises da dívida externa, em 1982, a da poupança e empréstimos nos EUA, no final dos anos 80, e da asiática, em 1997, a do subprime é a quarta mais importante no período pós-II Guerra Mundial e, de longe, a maior.
Conforme o Fundo Monetário Internacional (FMI), as perdas totais de dívidas não-recuperáveis nos balanços gerais serão de quase US$ 1 trilhão em nível mundial, e as instituições financeiras norte-americanas apresentarão a fatia mais gorda. Como valor de mercado de todas as instituições financeiras dos EUA é de aproximadamente US$ 1,2 trilhão, a cifra é colossal.
Por que as crises bancárias acontecem? A resposta está na combinação de um mau sistema de contabilidade e vários efeitos de risco moral que não são contidos pelas atuais normas regulatórias.
O sistema de contabilidade ineficiente é o Padrão Internacional de Contabilidade (IFRS, na sigla em inglês), usado por grandes empresas no mundo. O defeito do IFRS é que não suaviza o contágio sistêmico resultante da volatilidade dos preços dos ativos. Quando esses oscilam, as companhias são obrigadas a reavaliá-los em seus balanços a cada trimestre. Relatórios regulares de ganhos e perdas de capitais não-realizados incentivam a volatilidade das ações da empresa, enviando ondas de choque pelo sistema financeiro.
Uma opção seria um sistema preventivo, como o usado por empresas alemãs antes da transição para o IFRS. No sistema tradicional alemão, os ativos eram avaliados pelo "princípio do menor valor": para efeitos contábeis, eram usados o valor histórico mais baixo de um ativo e seu preço de mercado corrente. Isso permitia aos administradores buscar metas mais a longo prazo, e provou-se eficiente para bloquear efeitos de contágio. De fato, essa foi uma das principais razões da estabilidade do sistema financeiro alemão.
Na crise atual, três efeitos do risco moral são importantes. Primeiro, a remuneração dos gerentes depende demais do desempenho do preço das ações a curto prazo - provavelmente devido à excessiva influência dos bancos de investimento na política dos bancos comerciais. Como os bancos de investimentos só podem obter altas taxas de rendimento em um mundo com ativos com preços voláteis e metas de desempenho de curto prazo, as empresas pressionam seus gerentes a seguir esse exemplo.
Segundo, a suposição dos bancos sobre riscos excessivos reflete expectativas de que o governo os resgaterá se houver necessidade. O fato de o Bank of England ter ajudado o Northern Rock e o Federal Reserve ter salvo o Bear Stearns com US$ 30 bilhões sugere que estavam certos.
Terceiro, e provavelmente mais importante, o risco moral é resultado das informações assimétricas entre bancos e o quê emprestam. Os bancos emitem títulos com taxa de juro nominal atrativa, mas com probabilidade de pagamento desconhecida. Em geral, títulos são criados com respaldo de portfólios sofisticados que contêm ativos de boa e má qualidade, cujo verdadeiro risco é difícil de mensurar.
Nada impediu que os banqueiros oferecessem títulos de crédito de má qualidade, os limões. Quando mercadorias de baixa qualidade são vendidas a preço igual dos de alta, esses acabam desaparecendo.
Nos mercados de capitais, a assimetria da informação entre compradores e vendedores de títulos é mais extrema, tornando para os bancos tentador emitir papéis que aumentem sua expectativa de ganho. Para isso, desenvolvem complicadas estruturas jurídicas de cobrança que quase ninguém consegue entender completamente e operam com muito pouco capital líquido para cobrir os riscos. Isso destrói o mercado a favor de instrumentos financeiros sólidos, enfraquecendo a viabilidade do sistema capitalista.
Para encarar esse problema, são necessárias normas bancárias mais rigorosas a fim de aumentar a probabilidade de reembolso e, como conseqüência, a qualidade dos títulos. Produtos financeiros devem ter transparência, operações fora do balanço geral devem ser limitadas e, acima de tudo, é necessário reduzir o alcance das operações de alavancagem exigindo uma proporção maior entre capital e ativo. Os bancos freqüentemente se opõem a esses aumentos porque o capital de risco é mais caro do que o de dívida. Mas isso ocorre justamente por causa do efeito limão."
Efeito Limão - Observado por George Akerlof em 1970, o fenômeno tem como exemplo popular o mercado de carros usados, no qual os vendedores sabem se o que oferecem são ou não "limões" (carros velhos), mas os compradores não, sem testá-los. Como o consumidor não é capaz de avaliar a qualidade do que está adquirindo, o modelo acabará vendido pelo mesmo preço.
Marcos Cesar dos Santos - Contador
04-09-2008
Encontrei em minhas pesquisas este artigo do professor Hans-Werner Sinn da Universidade de Munique publicado no jornal Zero Hora de Porto Alegre (click) que mistura crise do subprime americano, normas internacionais de contabilidade e volatilidade dos ativos/passivos financeiros no mesmo balaio, vindo dos sisudos Alemães que possuem regras férreas de contabilidade não deveria causar nenhum espanto, mas lendo o artigo com a mente aberta é possível sim se chegar a conclusão que há uma certa lógica nas afirmações do articulista, mesmo que a crise do subprime por exemplo tenha ocorrido sobre regras especificas dos mercados contábeis e financeiros dos Estados Unidos e não regidos pelas normas do IFRS, porém o alerta está no fato que sob certos aspectos as normas contidas na tríade IAS 32 / IAS 39 e IFRS 07 poderiam piorar a situação na medida que incentivam ou induzem que se assuma ou se crie uma volatilidade dos valores de ativos e passivos devido ao constante e frenético vaivém dos números, o professor cita o efeito limão onde os consumidores / analistas não teriam condições de avaliar a real liquidez de uma carteira visto a mistura de títulos e valores que iriam de ótimos a “podres” pagando ou resgatando estes títulos pelos mesmos valores quando na verdade eles possuem valores e condições de resgate diferentes, uma boa analise que mereceria uma discussão mais apurada em nossa mídia por exemplo pelo pessoal que possue expertise em finanças, estaria o Professor alemão sob efeito do azedume do “limão” ou fazem sentido as criticas por ele publicadas?, leia texto abaixo.
"Depois das crises da dívida externa, em 1982, a da poupança e empréstimos nos EUA, no final dos anos 80, e da asiática, em 1997, a do subprime é a quarta mais importante no período pós-II Guerra Mundial e, de longe, a maior.
Conforme o Fundo Monetário Internacional (FMI), as perdas totais de dívidas não-recuperáveis nos balanços gerais serão de quase US$ 1 trilhão em nível mundial, e as instituições financeiras norte-americanas apresentarão a fatia mais gorda. Como valor de mercado de todas as instituições financeiras dos EUA é de aproximadamente US$ 1,2 trilhão, a cifra é colossal.
Por que as crises bancárias acontecem? A resposta está na combinação de um mau sistema de contabilidade e vários efeitos de risco moral que não são contidos pelas atuais normas regulatórias.
O sistema de contabilidade ineficiente é o Padrão Internacional de Contabilidade (IFRS, na sigla em inglês), usado por grandes empresas no mundo. O defeito do IFRS é que não suaviza o contágio sistêmico resultante da volatilidade dos preços dos ativos. Quando esses oscilam, as companhias são obrigadas a reavaliá-los em seus balanços a cada trimestre. Relatórios regulares de ganhos e perdas de capitais não-realizados incentivam a volatilidade das ações da empresa, enviando ondas de choque pelo sistema financeiro.
Uma opção seria um sistema preventivo, como o usado por empresas alemãs antes da transição para o IFRS. No sistema tradicional alemão, os ativos eram avaliados pelo "princípio do menor valor": para efeitos contábeis, eram usados o valor histórico mais baixo de um ativo e seu preço de mercado corrente. Isso permitia aos administradores buscar metas mais a longo prazo, e provou-se eficiente para bloquear efeitos de contágio. De fato, essa foi uma das principais razões da estabilidade do sistema financeiro alemão.
Na crise atual, três efeitos do risco moral são importantes. Primeiro, a remuneração dos gerentes depende demais do desempenho do preço das ações a curto prazo - provavelmente devido à excessiva influência dos bancos de investimento na política dos bancos comerciais. Como os bancos de investimentos só podem obter altas taxas de rendimento em um mundo com ativos com preços voláteis e metas de desempenho de curto prazo, as empresas pressionam seus gerentes a seguir esse exemplo.
Segundo, a suposição dos bancos sobre riscos excessivos reflete expectativas de que o governo os resgaterá se houver necessidade. O fato de o Bank of England ter ajudado o Northern Rock e o Federal Reserve ter salvo o Bear Stearns com US$ 30 bilhões sugere que estavam certos.
Terceiro, e provavelmente mais importante, o risco moral é resultado das informações assimétricas entre bancos e o quê emprestam. Os bancos emitem títulos com taxa de juro nominal atrativa, mas com probabilidade de pagamento desconhecida. Em geral, títulos são criados com respaldo de portfólios sofisticados que contêm ativos de boa e má qualidade, cujo verdadeiro risco é difícil de mensurar.
Nada impediu que os banqueiros oferecessem títulos de crédito de má qualidade, os limões. Quando mercadorias de baixa qualidade são vendidas a preço igual dos de alta, esses acabam desaparecendo.
Nos mercados de capitais, a assimetria da informação entre compradores e vendedores de títulos é mais extrema, tornando para os bancos tentador emitir papéis que aumentem sua expectativa de ganho. Para isso, desenvolvem complicadas estruturas jurídicas de cobrança que quase ninguém consegue entender completamente e operam com muito pouco capital líquido para cobrir os riscos. Isso destrói o mercado a favor de instrumentos financeiros sólidos, enfraquecendo a viabilidade do sistema capitalista.
Para encarar esse problema, são necessárias normas bancárias mais rigorosas a fim de aumentar a probabilidade de reembolso e, como conseqüência, a qualidade dos títulos. Produtos financeiros devem ter transparência, operações fora do balanço geral devem ser limitadas e, acima de tudo, é necessário reduzir o alcance das operações de alavancagem exigindo uma proporção maior entre capital e ativo. Os bancos freqüentemente se opõem a esses aumentos porque o capital de risco é mais caro do que o de dívida. Mas isso ocorre justamente por causa do efeito limão."
Efeito Limão - Observado por George Akerlof em 1970, o fenômeno tem como exemplo popular o mercado de carros usados, no qual os vendedores sabem se o que oferecem são ou não "limões" (carros velhos), mas os compradores não, sem testá-los. Como o consumidor não é capaz de avaliar a qualidade do que está adquirindo, o modelo acabará vendido pelo mesmo preço.
Marcos Cesar dos Santos - Contador
domingo, 21 de setembro de 2008
AJUSTES CONTÁBEIS E “VALOR JUSTO”
AJUSTES CONTÁBEIS E “VALOR JUSTO”
Antônio Lopes de Sá
Através de um simples jogo de contas, de um ajuste, o Banco Central do Brasil transformou há pouco um “prejuízo” de mais de 40 bilhões em um “lucro” de mais de 3 bilhões de reais.
Quem pagará a conta, segundo a imprensa noticiou, será o contribuinte brasileiro, pois, a diferença do referido “ajuste” transformar-se-á em “dívida pública”.
Segundo o editado por Nils Pratley (guardian.co.uk) fazem poucos dias, bilhões de dólares de “arranjos contábeis” causaram um enorme reboliço no mercado acionário estadunidense.
O articulista evidencia que os “arranjos” nos valores da Lehman reduziram nos balanços o montante de mais de 700 bilhões a pouco mais de 36 bilhões de dólares.
Os exemplos referidos são bastante expressivos e suficientes para denunciar o que pode o “subjetivo” causar em matéria de avaliação.
A adoção de um denominado “justo valor”, na forma em que se encontra concedido nas ditas Normas Internacionais, já está produzindo efeitos gravosos e muitos outros certamente se seguirão.
Poder-se-ia alegar que o regime legal controlaria o “subjetivismo” ensejado, mas, a férrea adoção das referidas normas, em suas básicas conceituações (IRFS) as situa acima da própria lei.
O que merece minha advertência, pois, não é a busca de um “valor adequado” (já que não existe expressão monetária absoluta), mas, a liberalidade, a “volatilidade” permitida da qual podem derivar-se valores vultosos como os exemplificados.
Aqueles que com interesse cultural tiveram a oportunidade de ler as minhas obras sabem que sempre defendi a adoção de critérios científicos estribados na Teoria do Valor.
Não há em um só de meus mais de cem livros escritos, nem em nenhum de meus mais de treze mil artigos editados, uma só frase que defenda ou apóie a tradução de um “falso valor” ou de um “valor subjetivo”; nem, tão pouco a apologia de expressões valorimétricas fora da realidade.
Se houvesse estaria eu a trair a minha própria consciência ética e a sólida formação científica que adquiri e defendo.
A questão não está em conservar valores históricos, mas, sim, em saber como de forma “objetiva” atualizá-los.
A questão não está em “volatilidade”, mas, em “responsabilidade” técnica e social.
Se a informação contábil fica ao sabor do subjetivismo tem toda a condição de lesar a quem dela se utiliza.
Os pronunciamentos que tenho feito referem-se a uma advertência baseada na longa experiência que possuo sobre a questão normativa, desde os escândalos que motivaram na década de 70 uma comissão parlamentar de inquérito, no Senado dos Estados Unidos.
No relatório da referida indagação o senador Lee Meetcalf foi incisivo em declarar que as normas eram feitas ao sabor de interesses e que eram motivo de deformação de informações.
Diversos profissionais e intelectuais de responsabilidade, sem vinculações diretas ou indiretas com os grupos que se interessam em manipular demonstrações contábeis, protestaram em obras e artigos, como é exemplo o professor Abrahan Briloff, da Universidade de Nova York (notadamente em seu livro More Debts Than Credits).
Os escândalos no mercado de capitais (ENRON, PARMALAT, QWEST, MERCK etc.) aonde se manipulam os recursos das massas populares, continuaram mostrando que o problema não teve solução; a questão, pois, exige um maior rigor e não uma extrema “volatilidade” informativa contábil; é sobre isso que cumprindo meu dever ético tenho advertido; para mim é uma questão de honestidade intelectual face ao amor que dedico á ciência da Contabilidade e à comunidade profissional e universitária que me tem tanto prestigiado.
Antônio Lopes de Sá
Através de um simples jogo de contas, de um ajuste, o Banco Central do Brasil transformou há pouco um “prejuízo” de mais de 40 bilhões em um “lucro” de mais de 3 bilhões de reais.
Quem pagará a conta, segundo a imprensa noticiou, será o contribuinte brasileiro, pois, a diferença do referido “ajuste” transformar-se-á em “dívida pública”.
Segundo o editado por Nils Pratley (guardian.co.uk) fazem poucos dias, bilhões de dólares de “arranjos contábeis” causaram um enorme reboliço no mercado acionário estadunidense.
O articulista evidencia que os “arranjos” nos valores da Lehman reduziram nos balanços o montante de mais de 700 bilhões a pouco mais de 36 bilhões de dólares.
Os exemplos referidos são bastante expressivos e suficientes para denunciar o que pode o “subjetivo” causar em matéria de avaliação.
A adoção de um denominado “justo valor”, na forma em que se encontra concedido nas ditas Normas Internacionais, já está produzindo efeitos gravosos e muitos outros certamente se seguirão.
Poder-se-ia alegar que o regime legal controlaria o “subjetivismo” ensejado, mas, a férrea adoção das referidas normas, em suas básicas conceituações (IRFS) as situa acima da própria lei.
O que merece minha advertência, pois, não é a busca de um “valor adequado” (já que não existe expressão monetária absoluta), mas, a liberalidade, a “volatilidade” permitida da qual podem derivar-se valores vultosos como os exemplificados.
Aqueles que com interesse cultural tiveram a oportunidade de ler as minhas obras sabem que sempre defendi a adoção de critérios científicos estribados na Teoria do Valor.
Não há em um só de meus mais de cem livros escritos, nem em nenhum de meus mais de treze mil artigos editados, uma só frase que defenda ou apóie a tradução de um “falso valor” ou de um “valor subjetivo”; nem, tão pouco a apologia de expressões valorimétricas fora da realidade.
Se houvesse estaria eu a trair a minha própria consciência ética e a sólida formação científica que adquiri e defendo.
A questão não está em conservar valores históricos, mas, sim, em saber como de forma “objetiva” atualizá-los.
A questão não está em “volatilidade”, mas, em “responsabilidade” técnica e social.
Se a informação contábil fica ao sabor do subjetivismo tem toda a condição de lesar a quem dela se utiliza.
Os pronunciamentos que tenho feito referem-se a uma advertência baseada na longa experiência que possuo sobre a questão normativa, desde os escândalos que motivaram na década de 70 uma comissão parlamentar de inquérito, no Senado dos Estados Unidos.
No relatório da referida indagação o senador Lee Meetcalf foi incisivo em declarar que as normas eram feitas ao sabor de interesses e que eram motivo de deformação de informações.
Diversos profissionais e intelectuais de responsabilidade, sem vinculações diretas ou indiretas com os grupos que se interessam em manipular demonstrações contábeis, protestaram em obras e artigos, como é exemplo o professor Abrahan Briloff, da Universidade de Nova York (notadamente em seu livro More Debts Than Credits).
Os escândalos no mercado de capitais (ENRON, PARMALAT, QWEST, MERCK etc.) aonde se manipulam os recursos das massas populares, continuaram mostrando que o problema não teve solução; a questão, pois, exige um maior rigor e não uma extrema “volatilidade” informativa contábil; é sobre isso que cumprindo meu dever ético tenho advertido; para mim é uma questão de honestidade intelectual face ao amor que dedico á ciência da Contabilidade e à comunidade profissional e universitária que me tem tanto prestigiado.
sexta-feira, 19 de setembro de 2008
A ética no esporte
A ética no esporte
As noticias veiculadas nos meios de comunicação esta semana, levam-nos a uma reflexão, finalmente existe ou não ética no esporte? Atletas que se dopam, dirigentes que desviam dinheiro, juizes que se vendem, em todos os campos do esporte parece haver um vírus se disseminando.
Segundo Maximiano (2002, p. 416), “a ética é uma disciplina ou campo do conhecimento que trata do comportamento de pessoas e organizações”. Silva (2002, p. 67) concorda com Maximiano (2002) ao afirmar que “[...] Ética é um conjunto de valores e regras que definem a conduta como certa ou errada”, pois ao emitir um juízo de valor, dentro dos conceitos “certo” ou “errado”, o homem pauta o seu comportamento segundo esses critérios.
O que se espera de um país que será sede de um mundial de futebol com todas essas mazelas assolando o esporte?
Será que isso é um reflexo da sociedade como um todo? Não sabemos a resposta, entretanto entendemos que é hora de uma reflexão mais profunda e um posicionamento mais contundente daqueles que comandam as atividades esportivas e por que não do país.
As noticias veiculadas nos meios de comunicação esta semana, levam-nos a uma reflexão, finalmente existe ou não ética no esporte? Atletas que se dopam, dirigentes que desviam dinheiro, juizes que se vendem, em todos os campos do esporte parece haver um vírus se disseminando.
Segundo Maximiano (2002, p. 416), “a ética é uma disciplina ou campo do conhecimento que trata do comportamento de pessoas e organizações”. Silva (2002, p. 67) concorda com Maximiano (2002) ao afirmar que “[...] Ética é um conjunto de valores e regras que definem a conduta como certa ou errada”, pois ao emitir um juízo de valor, dentro dos conceitos “certo” ou “errado”, o homem pauta o seu comportamento segundo esses critérios.
O que se espera de um país que será sede de um mundial de futebol com todas essas mazelas assolando o esporte?
Será que isso é um reflexo da sociedade como um todo? Não sabemos a resposta, entretanto entendemos que é hora de uma reflexão mais profunda e um posicionamento mais contundente daqueles que comandam as atividades esportivas e por que não do país.
Formação de preço de venda
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
1. INTRODUÇÃO
A competitividade tem exigido das empresas a busca contínua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitação dos seus produtos e/ou serviços e alcançar não apenas a permanência no mercado que atuam, mas também, outros objetivos desejados.
Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obtenção desses objetivos são aqueles que dizem respeito à análise dos custos e suas influências nas decisões que impactam a formação do preço de venda.
Estas decisões que objetivam a definição do preço de venda envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma empírica, baseadas em dados e informações históricas ou subjetivas, apenas com alguma base científica.
Percebe-se então que o preço de venda não pode mais ser objeto de decisões empíricas, mas, sobretudo, objeto de estudo, o que torna necessário conhecer todos os elementos que o compõem, sejam internos ou externos.
Para conhecer esses elementos que compõem o preço de venda, são necessários procedimentos organizacionais que informem sobre a estrutura patrimonial, assim como os relacionamentos sistêmicos que as empresas estabelecem com o ambiente no qual estão inseridas, pois, qualquer decisão sobre preço de venda poderá provocar alterações em todas as áreas das empresas e, conseqüentemente, neste relacionamento.
Santos (1999, p.21) acentua a importância, quando considera que “a formação do preço de venda dos produtos e serviços nas empresas constitui-se numa estratégia competitiva de grande relevância para as organizações.”
Em razão desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na análise dos custos e na formação do preço de venda, este artigo busca comentar sobre cada elemento, conceituando-o e buscando compreender seu comportamento nas operações comerciais..
Não é objetivo construir modelos de formação de preço de venda a serem praticados em regimes inflacionários ou mesmo na opção de compra ou venda a prazo. Leone (2000) reforça a afirmativa que os contadores são os responsáveis pelo sistema de custos das empresas, classificando e relatando dados como medidas essenciais ao próprio desempenho da função contábil.”
Assim, a presente pesquisa parte do pressuposto de que a utilização dos custos na formação do preço de venda dos produtos/serviços pode auxiliar na obtenção de vantagens competitivas. Neste sentido, torna-se fundamental que os gestores possuam o conhecimento da estrutura de custos de suas empresas para a adoção de políticas de formação de preço condizente com o mercado de atuação e, principalmente, com os objetivos organizacionais. O uso da informação contábil como ferramenta para administração, portanto, é fundamental para a tomada de decisão gerencial (Padoveze, 1997).
2. A RELEVÂNCIA DOS CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
No ambiente de mercado atual, a adequada determinação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e o crescimento das empresas, independentemente de seus portes e de suas áreas de atuação (Wernke, 2005). As empresas necessitam adotar uma política eficiente de preços, pois dessa forma conseguem atingir seus objetivos de lucro, desenvolvimento e crescimento a longo prazo, entre outros.
Segundo Assef (1997), essa política de preços deve ser perfeitamente identificada com o mercado de atuação, devendo contemplar a análise dos custos gerais da empresa, seu equilíbrio operacional e o retorno desejado pelos acionistas. A política de formação de preços praticada pela empresa deve observar a lucratividade proporcionada por seus produtos e, principalmente, a sua estrutura operacional. Caso contrário, pode não atingir os seus respectivos equilíbrios operacionais e vir a comprometer a sua sobrevivência no mercado. Para Bruni & Famá (2004, p. 321), “o sucesso empresarial pode não ser conseqüência direta da decisão acerca dos preços.” Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causa sua ruína. Outro fato importante, todo e qualquer produto ou serviço possui um ciclo de vida. Alguns mais curtos, como roupas e brinquedos da moda, e outros mais longos como automóveis ou refrigeradores. Há produtos que têm estágio longo de desenvolvimento e uma vida relativamente curta de mercado, como é o caso dos pacotes de software de computador. Outros, como aviões, têm, muitas vezes,vida de mercado mais longa do que seu estágio de desenvolvimento.O ciclo de vida do produto se refere aos vários estágios pelos quais o produto passa, da concepção e desenvolvimento à introdução no mercado, passando pela maturidade e, finalmente, pela descontinuidade. Em cada estágio, os gestores se defrontam com custos e retornos potenciais diferentes. No processo de planejamento, os gestores devem adotar uma estratégia de determinação de preços a fim de reconhecer a necessidade de receitas para cobrir os custos das fases, tanto de desenvolvimento como de descontinuidade do produto. Outro momento em que a importância se manifesta é quando se praticam preços demasiadamente justos para determinados produtos, incorporando-se apenas uma margem reduzida sobre os custos de compra ou de produção, ou ainda quando os concorrentes lançam promoções com preços reduzidos. Para tanto, é preciso avaliar se este preço pode ser praticado e por quanto tempo. Há, também, a necessidade de se verificar a possibilidade de acompanhar uma promoção destas e se há condições, depois, de repor o estoque a preços normais. Ainda, Crepaldi (1998) enfatiza que a fixação dos preços de venda dos produtos é uma tarefa complexa e leva em consideração vários fatores – tais como as características da demanda do produto, a existência ou não de concorrentes e acordo entre os produtores. Assim, o custo de fabricação dos produtos é uma variável que desempenha um papel importante, principalmente pelo fato de que, a não ser em circunstâncias especiais, a empresa não pode vender por um preço abaixo do custo.
3. ESTRUTURA DO PREÇO DE VENDA
Entende-se como preço de venda o valor monetário que a empresa cobra de seus clientes em uma transação comercial. Este valor deverá ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que foram necessários para colocar o produto, mercadoria ou serviço, à disposição do mercado, até a transferência da propriedade e da posse destes, incluindo o lucro desejado ou possível. Estes gastos normalmente incluem a aquisição de matérias primas, mercadorias, serviços, como a mão-de-obra direta e indireta, além dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, e outros. Para aglutinar estes gastos pode-se utilizar os seguintes elementos: preço de venda, custo, despesas variáveis, despesas fixas e margem de lucro.
Até decorrente da quantidade de estudos sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento que impacta a formação do preço de venda.
Despesas variáveis são entendidas como os gastos decorrentes das vendas. Por exemplo: tributos diretos e indiretos, comissões, fretes, propagandas etc.
Despesas fixas são conceituadas como os gastos que obrigatoriamente existirão, mesmo que não haja vendas. Por exemplo: alugueis das edificações, parte fixa dos salários dos vendedores, remuneração dos sócios gerentes, salários administrativos etc.
Margem de lucro é o valor que a empresa entende ser suficiente para atender as seguintes finalidades: remuneração do capital investido, reinvestimento na própria empresa, outros investimentos de curto e longo prazo, distribuição aos sócios e empregados, a remuneração pelo risco do empreendimento, e também para compor o patrimônio da empresa.
Normalmente apenas os sócios, ou a alta administração, e quem define esta margem de lucro.
4.FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Segundo Assef (1997), o estudo do preço de venda com base no conceito de margem de contribuição pode ser realizado de duas formas:
• A partir da margem de contribuição objetivada (desejada);
• Através do preço de venda fixado pelo mercado onde a empresa se insere.
5. MÉTODOS DE FORMAÇÃO DE PREÇOS DE VENDA
A partir do instante em que as organizações transacionam seus produtos e serviços,têm a necessidade de decidir como irão formar os preços de vendas dos mesmos. A formação do preço de venda é influenciada pelas condições de mercado,pelas exigências do governo, pelos custos, pelo nível de atividade e pela remuneração do capital investido. O cálculo do preço de venda deve resultar em um valor que:
a) que traga à empresa a maximização dos lucros;
b) que seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado, e
c) que melhor aproveite os níveis de produção etc
Para desenvolver uma política de preços deve-se levar em conta vários elementos, tais como lucratividade a curto e longo prazo, a concorrência e considerações sobre o meio ambiente. No entanto, qualquer que seja o objetivo da política de preço, a administração da empresa precisa de dados relativos aos custos atuais e futuros, e também das tendências econômicas.
Os preços de venda podem ser fixados por meio de diversos métodos. Martins (2003) comenta que os preços podem ser fixados com base nos custos, no mercado ou numa combinação de ambos. Em função da concorrência, cada dia mais acirrada, as empresas devem levar em consideração o mercado em que atuam, no momento de definir seus preços de venda, ou seja, quem valida o preço é o mercado, muitas vezes, suscetível às flutuações na demanda. Em algumas situações as empresas vêem-se obrigadas a diminuir seus preços para se adequar aos preços praticados no mercado. Isso pode, inclusive, modificar as margens de lucro praticadas pela empresa. A solução para esse problema pode ser a busca por novos mercados para a empresa, em locais em que a concorrência seja menos acirrada.
De qualquer forma, para que a empresa possa sobreviver em um mercado de concorrência perfeita, tem a necessidade de manter o controle de seus custos, e além de estar atualizada sobre os preços que o mercado está praticando, pode, também, apurar qual seria a diferença entre o preço de mercado e o preço formado com base em seus custos, para verificar qual sua rentabilidade.
O Método Baseado nos Custos, segundo Padoveze (2003), pressupõe que o mercado aceita o preço calculado com base no custo da empresa. Na prática, isso nem sempre acontece; no entanto, o cálculo do preço com base no custo é necessário, como um parâmetro inicial ou padrão. De acordo com Martins (2003), neste método agrega-se sobre o custo uma margem chamada de mark-up, que deve cobrir todos os gastos não incluídos no custo, os tributos e as comissões incidentes sobre o preço, assim como a margem de lucro desejada. É um método simples, mas pode levar a administração a tomar decisões que não estão de acordo com a realidade dos negócios.
Podem ser utilizados diversos métodos na formação do preço de venda com base nos custos:
a) Preços com base no custo pleno - de acordo com Bruni e Famá (2004, p.314), “neste método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais –custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejado”.
b) Preços com base no custo da transformação - segundo Padoveze (2003), dependendo dos itens adquiridos de terceiros, algumas empresas não incluem na formação do preço de venda o percentual de despesas operacionais e margem de lucro sobre esses itens. Consideram como base para a formação do preço apenas os gastos com a transformação do produto. Essa técnica tende a ser eventual, principalmente para atender a pedidos especiais;
c) Preços com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido - Bruni e Fama (2004) comentam que esse método consiste em determinar o preço com base numa taxa de lucro sobre o capital investido, que deverá ser definida pelos proprietários ou acionistas
d) Preços com base no custo-padrão - A formação do preço de venda com base no custo-padrão, pode ser utilizada na elaboração de orçamentos, como parâmetro na orientação de preços futuros, e dá mais flexibilidade ao gestor, principalmente em relação à manutenção da margem de lucro desejada.
e) Existe um método misto, que tal como expressa seu próprio nome, é a combinação entre: os custos envolvidos, as decisões da concorrência e as características do mercado. Mais tarde, a empresa deve arcar com as conseqüências de erros cometidos na fixação de preços de venda, por deixar de observar os fatores supracitados em conjunto.
Um dos instrumentos que encontra grande aceitação do mundo empresarial para formação do preço de venda baseado no custo, por sua simplicidade e fácil entendimento, é o Mark-up. Esse mark-up é um valor ou percentual que aglutina os elementos que compõem o preço de venda, ou seja, o custo, as despesas e o lucro.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nestes tempos de busca constante da vantagem competitiva através do preço de venda, as empresas não têm mais como função apenas a geração de lucros e aumento de seu patrimônio. Mas, sobretudo, um comprometimento com o ambiente em que está inserida, através das condições de trabalho, de transferência de recursos na forma de remunerações diversas, e outros envolvimentos sociais.
O fato de permitir a execução de atividades que apresentem ineficiências não contribui para a redução de seus custos, prejudicando a sociedade como um todo, pois, o conhecimento de quanto custa seu produto talvez seja a informação mais importante que as empresas desejem.
Outra informação prioritária é o retorno que a venda de uma unidade poderá trazer, sobre a qual, talvez, também não tenha a segurança necessária.Esta insegurança normalmente decorre de decisões tomadas de forma empírica, baseadas em dados históricos ou avaliações subjetivas, ou ainda na dificuldade em identificar um custo unitário exato.
Estes aspectos tornam primordial o conhecimento dos custos, bem como de todos os elementos que compõem a formação do preço de venda, compreendidos pelos que exprimem a estrutura interna, e aqueles que procuram entender os impactos que o ambiente provoca nas operações da empresa.
O sistema de custos que a empresa se utiliza deverá estar continuamente em análise quanto a sua capacidade de gerar as informações sobre a estrutura interna, necessárias ao pleno conhecimento de seus pontos fracos e fortes, comparativamente àqueles observados na concorrência.
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos - 9.ed. – São Paulo : Atlas, 2003.
SANTOS, Roberto Vatan dos. Modelos de decisão para Gestão de Preço de Venda. Dissertação de mestrado apresentada a FEA – USP. São Paulo, 1999.
WERNKE, Rodney. Análise de Custos e preços de venda: (ênfase em aplicações e casos nacionais) – São Paulo : Saraiva, 2005.
ASSEF, Roberto. Guia prático de formação de preços: aspectos mercadológicos, tributários e financeiros para pequenas e médias empresas. Rio de Janeiro: Campus, 1997.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com
aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas,
1998.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação
contábil. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura,
aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.
1. INTRODUÇÃO
A competitividade tem exigido das empresas a busca contínua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que executam, buscando obter a aceitação dos seus produtos e/ou serviços e alcançar não apenas a permanência no mercado que atuam, mas também, outros objetivos desejados.
Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obtenção desses objetivos são aqueles que dizem respeito à análise dos custos e suas influências nas decisões que impactam a formação do preço de venda.
Estas decisões que objetivam a definição do preço de venda envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma empírica, baseadas em dados e informações históricas ou subjetivas, apenas com alguma base científica.
Percebe-se então que o preço de venda não pode mais ser objeto de decisões empíricas, mas, sobretudo, objeto de estudo, o que torna necessário conhecer todos os elementos que o compõem, sejam internos ou externos.
Para conhecer esses elementos que compõem o preço de venda, são necessários procedimentos organizacionais que informem sobre a estrutura patrimonial, assim como os relacionamentos sistêmicos que as empresas estabelecem com o ambiente no qual estão inseridas, pois, qualquer decisão sobre preço de venda poderá provocar alterações em todas as áreas das empresas e, conseqüentemente, neste relacionamento.
Santos (1999, p.21) acentua a importância, quando considera que “a formação do preço de venda dos produtos e serviços nas empresas constitui-se numa estratégia competitiva de grande relevância para as organizações.”
Em razão desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na análise dos custos e na formação do preço de venda, este artigo busca comentar sobre cada elemento, conceituando-o e buscando compreender seu comportamento nas operações comerciais..
Não é objetivo construir modelos de formação de preço de venda a serem praticados em regimes inflacionários ou mesmo na opção de compra ou venda a prazo. Leone (2000) reforça a afirmativa que os contadores são os responsáveis pelo sistema de custos das empresas, classificando e relatando dados como medidas essenciais ao próprio desempenho da função contábil.”
Assim, a presente pesquisa parte do pressuposto de que a utilização dos custos na formação do preço de venda dos produtos/serviços pode auxiliar na obtenção de vantagens competitivas. Neste sentido, torna-se fundamental que os gestores possuam o conhecimento da estrutura de custos de suas empresas para a adoção de políticas de formação de preço condizente com o mercado de atuação e, principalmente, com os objetivos organizacionais. O uso da informação contábil como ferramenta para administração, portanto, é fundamental para a tomada de decisão gerencial (Padoveze, 1997).
2. A RELEVÂNCIA DOS CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
No ambiente de mercado atual, a adequada determinação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e o crescimento das empresas, independentemente de seus portes e de suas áreas de atuação (Wernke, 2005). As empresas necessitam adotar uma política eficiente de preços, pois dessa forma conseguem atingir seus objetivos de lucro, desenvolvimento e crescimento a longo prazo, entre outros.
Segundo Assef (1997), essa política de preços deve ser perfeitamente identificada com o mercado de atuação, devendo contemplar a análise dos custos gerais da empresa, seu equilíbrio operacional e o retorno desejado pelos acionistas. A política de formação de preços praticada pela empresa deve observar a lucratividade proporcionada por seus produtos e, principalmente, a sua estrutura operacional. Caso contrário, pode não atingir os seus respectivos equilíbrios operacionais e vir a comprometer a sua sobrevivência no mercado. Para Bruni & Famá (2004, p. 321), “o sucesso empresarial pode não ser conseqüência direta da decisão acerca dos preços.” Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causa sua ruína. Outro fato importante, todo e qualquer produto ou serviço possui um ciclo de vida. Alguns mais curtos, como roupas e brinquedos da moda, e outros mais longos como automóveis ou refrigeradores. Há produtos que têm estágio longo de desenvolvimento e uma vida relativamente curta de mercado, como é o caso dos pacotes de software de computador. Outros, como aviões, têm, muitas vezes,vida de mercado mais longa do que seu estágio de desenvolvimento.O ciclo de vida do produto se refere aos vários estágios pelos quais o produto passa, da concepção e desenvolvimento à introdução no mercado, passando pela maturidade e, finalmente, pela descontinuidade. Em cada estágio, os gestores se defrontam com custos e retornos potenciais diferentes. No processo de planejamento, os gestores devem adotar uma estratégia de determinação de preços a fim de reconhecer a necessidade de receitas para cobrir os custos das fases, tanto de desenvolvimento como de descontinuidade do produto. Outro momento em que a importância se manifesta é quando se praticam preços demasiadamente justos para determinados produtos, incorporando-se apenas uma margem reduzida sobre os custos de compra ou de produção, ou ainda quando os concorrentes lançam promoções com preços reduzidos. Para tanto, é preciso avaliar se este preço pode ser praticado e por quanto tempo. Há, também, a necessidade de se verificar a possibilidade de acompanhar uma promoção destas e se há condições, depois, de repor o estoque a preços normais. Ainda, Crepaldi (1998) enfatiza que a fixação dos preços de venda dos produtos é uma tarefa complexa e leva em consideração vários fatores – tais como as características da demanda do produto, a existência ou não de concorrentes e acordo entre os produtores. Assim, o custo de fabricação dos produtos é uma variável que desempenha um papel importante, principalmente pelo fato de que, a não ser em circunstâncias especiais, a empresa não pode vender por um preço abaixo do custo.
3. ESTRUTURA DO PREÇO DE VENDA
Entende-se como preço de venda o valor monetário que a empresa cobra de seus clientes em uma transação comercial. Este valor deverá ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que foram necessários para colocar o produto, mercadoria ou serviço, à disposição do mercado, até a transferência da propriedade e da posse destes, incluindo o lucro desejado ou possível. Estes gastos normalmente incluem a aquisição de matérias primas, mercadorias, serviços, como a mão-de-obra direta e indireta, além dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, e outros. Para aglutinar estes gastos pode-se utilizar os seguintes elementos: preço de venda, custo, despesas variáveis, despesas fixas e margem de lucro.
Até decorrente da quantidade de estudos sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento que impacta a formação do preço de venda.
Despesas variáveis são entendidas como os gastos decorrentes das vendas. Por exemplo: tributos diretos e indiretos, comissões, fretes, propagandas etc.
Despesas fixas são conceituadas como os gastos que obrigatoriamente existirão, mesmo que não haja vendas. Por exemplo: alugueis das edificações, parte fixa dos salários dos vendedores, remuneração dos sócios gerentes, salários administrativos etc.
Margem de lucro é o valor que a empresa entende ser suficiente para atender as seguintes finalidades: remuneração do capital investido, reinvestimento na própria empresa, outros investimentos de curto e longo prazo, distribuição aos sócios e empregados, a remuneração pelo risco do empreendimento, e também para compor o patrimônio da empresa.
Normalmente apenas os sócios, ou a alta administração, e quem define esta margem de lucro.
4.FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Segundo Assef (1997), o estudo do preço de venda com base no conceito de margem de contribuição pode ser realizado de duas formas:
• A partir da margem de contribuição objetivada (desejada);
• Através do preço de venda fixado pelo mercado onde a empresa se insere.
5. MÉTODOS DE FORMAÇÃO DE PREÇOS DE VENDA
A partir do instante em que as organizações transacionam seus produtos e serviços,têm a necessidade de decidir como irão formar os preços de vendas dos mesmos. A formação do preço de venda é influenciada pelas condições de mercado,pelas exigências do governo, pelos custos, pelo nível de atividade e pela remuneração do capital investido. O cálculo do preço de venda deve resultar em um valor que:
a) que traga à empresa a maximização dos lucros;
b) que seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado, e
c) que melhor aproveite os níveis de produção etc
Para desenvolver uma política de preços deve-se levar em conta vários elementos, tais como lucratividade a curto e longo prazo, a concorrência e considerações sobre o meio ambiente. No entanto, qualquer que seja o objetivo da política de preço, a administração da empresa precisa de dados relativos aos custos atuais e futuros, e também das tendências econômicas.
Os preços de venda podem ser fixados por meio de diversos métodos. Martins (2003) comenta que os preços podem ser fixados com base nos custos, no mercado ou numa combinação de ambos. Em função da concorrência, cada dia mais acirrada, as empresas devem levar em consideração o mercado em que atuam, no momento de definir seus preços de venda, ou seja, quem valida o preço é o mercado, muitas vezes, suscetível às flutuações na demanda. Em algumas situações as empresas vêem-se obrigadas a diminuir seus preços para se adequar aos preços praticados no mercado. Isso pode, inclusive, modificar as margens de lucro praticadas pela empresa. A solução para esse problema pode ser a busca por novos mercados para a empresa, em locais em que a concorrência seja menos acirrada.
De qualquer forma, para que a empresa possa sobreviver em um mercado de concorrência perfeita, tem a necessidade de manter o controle de seus custos, e além de estar atualizada sobre os preços que o mercado está praticando, pode, também, apurar qual seria a diferença entre o preço de mercado e o preço formado com base em seus custos, para verificar qual sua rentabilidade.
O Método Baseado nos Custos, segundo Padoveze (2003), pressupõe que o mercado aceita o preço calculado com base no custo da empresa. Na prática, isso nem sempre acontece; no entanto, o cálculo do preço com base no custo é necessário, como um parâmetro inicial ou padrão. De acordo com Martins (2003), neste método agrega-se sobre o custo uma margem chamada de mark-up, que deve cobrir todos os gastos não incluídos no custo, os tributos e as comissões incidentes sobre o preço, assim como a margem de lucro desejada. É um método simples, mas pode levar a administração a tomar decisões que não estão de acordo com a realidade dos negócios.
Podem ser utilizados diversos métodos na formação do preço de venda com base nos custos:
a) Preços com base no custo pleno - de acordo com Bruni e Famá (2004, p.314), “neste método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais –custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejado”.
b) Preços com base no custo da transformação - segundo Padoveze (2003), dependendo dos itens adquiridos de terceiros, algumas empresas não incluem na formação do preço de venda o percentual de despesas operacionais e margem de lucro sobre esses itens. Consideram como base para a formação do preço apenas os gastos com a transformação do produto. Essa técnica tende a ser eventual, principalmente para atender a pedidos especiais;
c) Preços com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido - Bruni e Fama (2004) comentam que esse método consiste em determinar o preço com base numa taxa de lucro sobre o capital investido, que deverá ser definida pelos proprietários ou acionistas
d) Preços com base no custo-padrão - A formação do preço de venda com base no custo-padrão, pode ser utilizada na elaboração de orçamentos, como parâmetro na orientação de preços futuros, e dá mais flexibilidade ao gestor, principalmente em relação à manutenção da margem de lucro desejada.
e) Existe um método misto, que tal como expressa seu próprio nome, é a combinação entre: os custos envolvidos, as decisões da concorrência e as características do mercado. Mais tarde, a empresa deve arcar com as conseqüências de erros cometidos na fixação de preços de venda, por deixar de observar os fatores supracitados em conjunto.
Um dos instrumentos que encontra grande aceitação do mundo empresarial para formação do preço de venda baseado no custo, por sua simplicidade e fácil entendimento, é o Mark-up. Esse mark-up é um valor ou percentual que aglutina os elementos que compõem o preço de venda, ou seja, o custo, as despesas e o lucro.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nestes tempos de busca constante da vantagem competitiva através do preço de venda, as empresas não têm mais como função apenas a geração de lucros e aumento de seu patrimônio. Mas, sobretudo, um comprometimento com o ambiente em que está inserida, através das condições de trabalho, de transferência de recursos na forma de remunerações diversas, e outros envolvimentos sociais.
O fato de permitir a execução de atividades que apresentem ineficiências não contribui para a redução de seus custos, prejudicando a sociedade como um todo, pois, o conhecimento de quanto custa seu produto talvez seja a informação mais importante que as empresas desejem.
Outra informação prioritária é o retorno que a venda de uma unidade poderá trazer, sobre a qual, talvez, também não tenha a segurança necessária.Esta insegurança normalmente decorre de decisões tomadas de forma empírica, baseadas em dados históricos ou avaliações subjetivas, ou ainda na dificuldade em identificar um custo unitário exato.
Estes aspectos tornam primordial o conhecimento dos custos, bem como de todos os elementos que compõem a formação do preço de venda, compreendidos pelos que exprimem a estrutura interna, e aqueles que procuram entender os impactos que o ambiente provoca nas operações da empresa.
O sistema de custos que a empresa se utiliza deverá estar continuamente em análise quanto a sua capacidade de gerar as informações sobre a estrutura interna, necessárias ao pleno conhecimento de seus pontos fracos e fortes, comparativamente àqueles observados na concorrência.
7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos - 9.ed. – São Paulo : Atlas, 2003.
SANTOS, Roberto Vatan dos. Modelos de decisão para Gestão de Preço de Venda. Dissertação de mestrado apresentada a FEA – USP. São Paulo, 1999.
WERNKE, Rodney. Análise de Custos e preços de venda: (ênfase em aplicações e casos nacionais) – São Paulo : Saraiva, 2005.
ASSEF, Roberto. Guia prático de formação de preços: aspectos mercadológicos, tributários e financeiros para pequenas e médias empresas. Rio de Janeiro: Campus, 1997.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com
aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas,
1998.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação
contábil. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura,
aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003.
terça-feira, 2 de setembro de 2008
AS CRISES DECORRENTES DA GESTÃO DOS CUSTOS DA PRODUÇÃO E OS IMPACTOS NOS CUSTOS AMBIENTAIS.
Francisco Samuel Villas Boas[1]
Fernando José Villas Boas[2]
1. Introdução
As preocupações dos gestores e empresários das organizações com a apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços são antigas. Atualmente, analisam-se também os reflexos negativos do modo de produzir que impactam o meio ambiente. Essas preocupações se justificam em função da busca, pelas entidades, de melhorias competitivas no seio da sociedade e no ambiente empresarial.
A competição no Mundo dos negócios é um dos fatores responsáveis pela sobrevivência e falência das empresas, portanto, o gerenciamento dos recursos de produção é condição primordial para uma adequada apreensão, avaliação, controle e análise dos custos, despesas e resultados das atividades das organizações. Por isso, também, explicam-se as constantes crises com o desenvolvimento técnico e cientifico nas áreas diversas do saber humano que contribuem para a definição de estratégias competitivas e um melhor desempenho empresarial.
Porter define a estratégia competitiva como “a busca de uma posição competitiva favorável em um ramo de atividade, o campo ou a arena fundamental onde ocorre a concorrência. A estratégia competitiva visa estabelecer uma posição lucrativa e sustentável contra as forças que determinam a concorrência na indústria"[3]. A vantagem competitiva pode ser conquistada por meio de reduções ou eliminações de custos ou de produtos diversificados ou diferenciados.
Com base nesse raciocínio, o autor, citado acima, delineou um instrumento de gestão, denominado cadeia de valores, o qual auxilia na construção da vantagem competitiva e possibilita agregar valor ao produto/serviço, objetivando garantir, dessa forma, a satisfação do cliente.
De acordo com a utilização desse instrumento, a empresa pode ser gerida, como um sistema aberto, que admite ser dividido em subsistemas, com áreas funcionais compostas por atividades estrategicamente relevantes, permitindo e propiciando a compreensão do comportamento dos custos em um negócio específico ou em uma indústria e das fontes potenciais de diferenciação existentes. Uma instituição deverá obter ou ganhar vantagem competitiva executando as suas operações com parceiros que protegem o meio ambiente, estrategicamente importante, de uma forma mais eficiente que a concorrência.
A compreensão e a visão emergente preocupando-se em incorporar novos paradigmas de custeio e gestão ambiental vem se constituindo em diferenciais competitivos, para as instituições que saem na frente, investindo em recursos que lhes garantam condições de acompanhamento da gestão da produção e dos impactos no meio ambiente.
2. O Cenário das Crises de Gestão dos Custos da Produção e Ambientais.
A Revolução Industrial trouxe o aparecimento das primeiras indústrias e os gestores vêm respondendo satisfatoriamente aos anseios empresariais em relação aos problemas da produção e dos respectivos custos. Contudo, só passaram a existir preocupações mais profundas com os custos ambientais e os problemas causados ao meio ambiente com o aparecimento das crises de abastecimento de matéria prima.
As crises com dificuldades de substituição das substâncias naturais, provocadas por fenômenos originados por mau uso dos recursos da natureza, vêm se constituindo em fator estratégico e competitivo no mercado pós-moderno e globalizado.
O processo de globalização econômica foi criado ignorando considerações ambientais. No presente, o comércio exterior está se mostrando mais sensível e prudente quanto a este tipo de crise, principalmente nos países desenvolvidos, forçando os países emergentes a adotarem padrões de qualidade ambiental, a fim de que seus produtos sejam aceitos no livre comércio. Com a criação da ISO 14000, os padrões de qualidade ficaram mais rigorosos, levando as empresas a praticarem a gestão ambiental, para continuarem competitivas no mercado.
As informações sobre a gestão dos custos e recursos utilizados na produção podem se tornar significativas, se, apuradas de forma adequada, forem fundamentais para orientar as decisões administrativas de natureza estratégica, operacional e financeira, as quais são importantes e críticas para o futuro da empresa.
Assim, a otimização dos custos se constitui em uma arma de competição que garante aumento da produtividade e proporciona maior capacidade de saúde financeira à empresa, o que poderá, em certos casos, assegurar sua continuidade. Além disso, a instituição precisa oferecer um preço mais competitivo que pode ser obtido com o valor do seu custo, estando abaixo dos da concorrência.
Na Gestão Ambiental, o primeiro passo para conquistar a vantagem competitiva em custo é eliminar o desperdício. Segundo Porter e Linde[4], as empresas não conhecem o custo da poluição em termos de desperdícios de recursos, de esforços e diminuição de valor para o consumidor.
Dessa forma, a empresa pode, inicialmente, estar avaliando o seu processo através de uma auditoria ambiental, por exemplo, visando identificar os custos desnecessários como gastos excessivos com energia e água. A partir de então, o controle de custos pode ser usado como ferramenta para prevenir futuros impactos ambientais.
Sabe-se que um dos objetivos de toda empresa é a obtenção de lucro. Porém, nos tempos pós-modernos, atualmente, o seu desafio competitivo consiste não somente em alcançar altas taxas de lucratividade, como também em se tornar e se manter sustentável, o que influenciará sobremaneira em seus fluxos de caixas futuros e na sua capacidade de lograr retornos contínuos dos seus investimentos.
Segundo Marsili[5], os bancos que assinaram o “Pacto Verde” e, principalmente, organizações de desenvolvimento (como BIRD, BID, ...) oferecem linhas de crédito específicas para projetos ligados ao meio ambiente com melhores condições, tais como, maior prazo de carência e menores taxas de juros. Para tanto, analisa-se a performance ambiental das empresas no momento de aprovar e conceder os créditos para os financiamentos de investimentos. Dessa forma, as empresas que poluem o meio ambiente podem precisar pagar juros com taxas mais elevadas ou, até mesmo, ter o seu pedido de crédito recusado.
A gestão ambiental, quando correlacionada com os aspectos econômicos, financeiros e contábeis, permite a apreensão, identificação e avaliação dos custos ambientais gerados nas atividades, processos produtivos e organizacionais. Assim, a empresa pode estabelecer planos de ações e mecanismos de controle com o objetivo de reduzir ou eliminar tais custos, melhorando decisivamente a eficiência da utilização de recursos da entidade, fator chave para acumulação de riquezas e eliminação de crises.
O empresário capitalista, baseado no decorrer de sua evolução histórica, norteou o desenvolvimento econômico e tecnológico tendo como parâmetro a idéia de maximização de lucros, buscando o menor custo possível. Não considerando, dessa maneira, todos os custos sociais e ambientais, para um desenvolvimento sustentável, no processo de geração de riqueza. Isso trouxe como conseqüências, as diversas crises na gestão da produção e no uso dos insumos naturais, como o rápido desflorestamento, a degradação das bacias hidrográficas, a perda da diversidade biológica, a falta e contaminação da água, a excessiva erosão do solo e a poluição do ar, entre outras crises, gerando a crise ambiental.
O relatório da “Comissão Mundial sobre o Meio Ambiente e Desenvolvimento Sustentável” in North[6] – definiu o desenvolvimento sustentado “como aquele que responde às necessidades presentes sem comprometer a capacidade das futuras gerações de atender suas próprias necessidades”, enquanto Attuy[7] comenta que “... o desenvolvimento sustentado pressupõe aumento da renda nacional, em período de longo prazo, sem prejuízo do progresso e sem ferir a ecologia”.
Procurando escapar das crises, além de assegurar sua competitividade e sustentabilidade, as empresas buscam implantar os procedimentos e tecnologias com os mecanismos de gestão ambiental, a qual pode ser entendida, segundo Nahuz[8] “como o conjunto dos aspectos da função geral de gerenciamento de uma organização (inclusive o planejamento), necessário para desenvolver, alcançar e manter sua política e seus objetivos ambientais”.
3. Gestão dos Custos de Produção e os Custos Ambientais como Causas de Crises nas Organizações e na Sociedade.
A Gestão Ambiental inclui uma série de atividades que devem ser administradas, tais como, formular estratégias de administração do meio ambiente, assegurar que a empresa esteja em conformidade com as leis ambientais, implementar programa de prevenção à poluição, gerir instrumentos de correção de danos ao meio ambiente, adequar os produtos às especificações “ecológicas”, além de monitorar o programa ambiental da empresa.
Os diversos Governos no mundo, por meio de legislação, vêm buscando punir práticas das empresas que tenham impactos ambientais significativos, através de multas e proibições. Segundo Martins, “a Alemanha possui uma legislação que impede produtos importados que possuem embalagens agressivas ao meio ambiente de entrarem no país"[9]. Portanto, os governos possuem poderes para decretar leis que acabam definindo um mercado mais restrito para as empresas "ecologicamente incorretas".
Porém, enquanto as empresas não se conscientizarem da importância de sua atuação ecologicamente correta, as regulamentações serão necessárias, devido a algumas razões elucidadas por Porter[10]:
a) criar pressão para motivar as empresas a inovar;
b) melhorar a qualidade ambiental para os casos em que a inovação e os resultados de melhoria na produtividade de recursos não suplantem o custo de adequação;
c) alertar e educar as empresas sobre possíveis ineficiência de recursos e áreas potenciais para melhorias tecnológicas;
d) aumentar a probabilidade de que as inovações nos produtos e no processo em geral sejam amistosas ao meio ambiente;
e) criar demanda por melhorias ambientais até que empresas e consumidores sejam capazes de perceber e mensurar as ineficiências;
f) nivelar o campo de batalha durante o período de transição para soluções ambientais baseadas em inovações, assegurando que uma empresa não possa galgar posições competitivas em relação às outras fugindo dos investimentos de natureza ambiental.
O envolvimento das organizações com as questões sócio-ambientais podem transformar-se numa oportunidade de negócios. O conceito que a sociedade faz da empresa é um dos fatores determinantes do sucesso ou fracasso do negócio, uma vez que, está correlacionado ao goodwill da empresa, seu ativo intangível.
Os acionistas mais informados tendem a preferir injetar recursos em empresas com preocupação ambiental, por serem mais seguras e conceituadas, o que garantem o recebimento dos seus dividendos. Dessa forma, as empresas ecológicas podem assegurar o aporte de recursos para alavancar os seus negócios.
Sabe-se também, que o objetivo de todas as empresas é obtenção de lucro, o qual é fundamental para novos investimentos visando o desenvolvimento da empresa. Segundo Donaire, “as portas do mercado e o lucro ficam cada vez mais estreitas para as empresas que desprezam as questões ambientais na tentativa de maximizar seus lucros e socializar o prejuízo. Atitudes e medidas para não poluir ou poluir menos tornam-se condição fundamental para bons negócios e para a própria sobrevivência da empresa no mercado”[11].
Para Hojda[12], a implantação da gestão ambiental exige Treinamento, Conscientização e Competência dos funcionários envolvidos o que ajudará na eficiência e na melhoria do processo de produção, reaproveitando o máximo da potencialidade da empresa.
Além disso, de acordo com as idéias de Marsilli[13], os empregados sentem-se melhor por estarem associados a uma empresa ambientalmente responsável a qual demonstra ter mais subsídios de assegurar sua continuidade e o emprego de seus funcionários. A empresa, tendo uma imagem segura e confiável, promove a satisfação dos seus empregados que pode até mesmo resultar em aumento de produtividade da empresa.
A Gestão Ambiental exige das empresas maior investimento em P&D (Pesquisa e Desenvolvimento), pois para minimizar o dano ambiental, a área de desenvolvimento será incentivada a procurar novas alternativas de produção e inovações. Nesse aspecto, as recentes inovações servem como estratégia competitiva tanto em liderança de custo como em diferenciação de produtos.
Segundo Porter[14], as inovações para contornar as desvantagens, como por exemplo produzir sem poluir, não só economizam a utilização de recursos como podem criar vantagens de fator, pois a empresa vai procurar desenvolver vantagens competitivas mais sofisticadas como tecnologia protegida pelo direito de propriedade ou economias de escala devido a instalações mais automatizadas que podem ser mantidas por mais tempo, além de proporcionar preços mais altos. Ao mesmo tempo, criam-se pressões para aperfeiçoar e especializar mais rapidamente outros fatores, como recursos humanos qualificados ou infra-estrutura.
A reciclagem é um exemplo da evolução das pesquisas sobre tecnologias limpas. Jöhr, apud Hojda[15] cita a Opel e a Mercedes-Benz, entre outras várias indústrias automobilísticas, que há alguns anos projetam seus automóveis com materiais que podem ser reaproveitados na fabricação de um carro novo. Destaca ainda que “na Holanda, 60% dos vidros utilizados na indústria de embalagem são reciclados, enquanto, no Brasil, apenas 30%”.
Martins e De Luca relatam que “o respeito com os problemas ambientais será fator determinante no desenvolvimento dos negócios”[16], pois muitos empresários estão com medo de serem os vilões da sociedade. Comprovando isso, François Moyen, presidente da Belgo Mineira, declarou na Revista Exame do dia 10 de julho de 1997 (p.45): “mais vale investir que ter a imagem estragada, pois o custo para recuperá-la será mais alto”. E ele conhece bem este problema, pois suas usinas Monlevade e Sabará foram classificadas como as mais poluidoras do Estado por uma associação ambientalista de Minas Gerais, enfrentando dificuldades para mudarem as suas imagens de poluidoras.
Ademais, as diversas ONGs pressionam empresas por meio de campanhas veiculadas na imprensa e lobby junto a legisladores. A empresa, sob a mira de uma ONG, será bombardeada na imprensa e provavelmente passará a ser percebida pela população como ambientalmente irresponsável, o que representa forte publicidade negativa, afetando a competitividade do produto da empresa no mercado, além de representar a necessidade de maior custo em publicidade para restituir a sua imagem.
Cada empresa precisa desenvolver instrumentos econômicos, contábeis e financeiros adequados, a fim de melhor planejar e controlar as questões pertinentes ao meio ambiente, que tenham influência significativa nas estratégias de negócios da organização, com reflexos em sua competitividade.
Segundo Bailey[17], o controle de custos ambientais de forma segregada pode beneficiar muitas decisões estratégicas da empresa, tais como:
a) investimentos em equipamentos de prevenção da poluição;
b) investimentos em Ativo Imobilizado;
c) decisão de aquisição ou diversificação, uma vez que a empresa é capaz de conhecer o passivo ambiental associado à propriedade a ser comprada;
d) mix de produtos, em que os aspectos ambientais podem ajudar a identificar os produtos realmente lucrativos para a empresa, por agredir menos o meio ambiente;
e) tecnologia de produtos (principalmente design para produtos “verdes”, ou seja, ambientalmente amigáveis); e
f) definição de produto e do negócio, pois serão considerados, de antemão, os custos ambientais envolvidos.
Visando auxiliar aos gestores de negócios a tomar decisões através de análises econômico-financeiras, envolvendo o meio ambiente, uma série de softwares tem sido desenvolvida. A tabela 1 relata alguns deles:
Tabela 1: Softwares Econômicos-Financeiros de Apoio à Gestão Ambiental
SISTEMAS DE SOFTWARES
MÉTODO DE ESTIMATIVA DE CUSTO
Custeio e Análise Financeira de Projetos de Prevenção de Poluição
Custo estimado pela multiplicação de salários/hora pelo número de horas gastas em atividades de projetos de Prevenção de Poluição e número de ocorrência das atividades. Análise qualitativa e quantitativa de projetos de prevenção de poluição.
Custos sociais não inclusos
PAPA – Modelo de Investimento
Custos são estimados pelos usuários através de fontes disponíveis, incluindo, por exemplo, relatórios de resíduos perigosos. Entre os tipos de custo estão os de modificação da planta, os de trabalho e de desenvolvimento de fornecedores.
Prevenção da Poluição/ Finanças
Os custos operacionais são levados em conta tanto para o processo corrente, quanto para o alternativo. Custos de capital são imputados ao processo alternativo.
Modelo de Custo para Materiais Perigosos
Usuários especificam os valores para os parâmetros.
Custos baseados em estimativas de banco de dados Navais e catálogos.
Team & Trade
Todos os dados de custo devem ser imputados pelos usuários. Software de custeio do ciclo de vida e avaliação do ciclo de vida.
Estudos de Embalagem Tellus
Custos ambientais são estimados usando custos marginais de controle de poluição como uma aproximação do desejo social por pagar um preço que considere a poluição ambiental. Método associa valores monetários aos impactos. Calcula custos ambientais de produção, custos convencionais e custos ambientais com descarte
Eco-Contabilidade
Os usuários identificam custos através de entrevistas e documentação disponível. Desenvolvido para o gerenciamento de custos e informação sobre o meio ambiente. Inclui mais de 100 atividades padrão e 50 medidas de desempenho. Inclui cinco categorias de custos em sua matriz e permite benchmarking de custos para comparações.
SCM
Estimativa de custos baseada em custos internos e informações programadas, parâmetros da capacidade da fábrica e operações, custos da fábrica, equações de custo/capacidade, custos e milhas de transporte, parâmetros de operação estandarte, e uma tabela de taxas padrão. Custo do Ciclo de Vida calculado em três diferentes módulos para tratamento; custos de processos de descarte calculados de acordo com três tipos de resíduos. Não estima passivos e custos menos tangíveis. Não é gerado nenhuma opção de mitigação de resíduos.
Modelo de Prevenção de Custos com Resíduos
Fornece um instrumento para mensurar os elementos de custos associados a cada tipo de resíduo. Base para coleta de custos pode ser aplicada para fábricas em geral. São consideradas as fases de transporte e armazenamento do ciclo de vida do produto. Considera custos convencionais e custos “ocultos” associados com as operações de tratamento de resíduos, embalagem, armazenamento de resíduos, etc. Custos contingentes ou menos tangíveis não são levados em conta. Considera o monitoramento de resíduos e seus custos
Modelo de Custos Ambientais da Rohm and Haas
Custos são estimados pelos usuários através de um sistema baseado no Manual de Benefícios de Prevenção da Poluição e em quatro tipos de entrada. Desenvolvido para valorar, em um projeto, custos presentes e futuros referentes ao meio ambiente e descarte de resíduos. Considera custos convencionais, potencialmente ocultos e contingentes.
(Fonte: Infomation on Financial... decision Softwares Systems and Tools pg. 1-19, http://www.epa.gov/opptintr/acctg/rev/tbl3-5-htm, April-24-98)
De acordo com Ribeiro, “os custos ambientais devem compreender todos aqueles relacionados, direta ou indiretamente, com a proteção do meio ambiente, como:
1- todas as formas de amortização (depreciação, amortização e exaustão) dos valores relativos aos ativos de natureza ambiental possuídos pela companhia;
2- aquisição de insumos próprios para controle/redução/eliminação de poluentes;
3- tratamento de resíduos dos produtos;
4- disposição dos resíduos poluentes;
5- tratamentos de recuperação/restauração de áreas contaminadas; e
6- mão-de-obra utilizada nas atividades de controle/preservação/recuperação do meio ambiente”[18].
Os tipos de custos que são atribuídos aos gerentes do meio ambiente são classificados em quatro categorias, como descreveu o “Pollution Prevention Benefits Manual” publicado pela U.S. Environmental Protection Agency (EPA) e em subseqüentes publicações, sendo a mais recente a “EPA’s An Introduction Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Concepts And Terms (1995). Segue a classificação de custos sugerida:
a) custos convencionais: inclui os custos que, na maior parte das vezes, recebem atenção especial na contabilidade de custos, tais como investimentos em equipamentos, matéria-prima, mão-de-obra e materiais indiretos. Dessa forma, incluem todos aqueles associados com os aspectos ambientais tangíveis de tais processos e atividades. Seu controle conduz ao aumento da eficiência produtiva por eliminar o desperdício;
b) custos potencialmente ocultos: são aqueles ligados a todas as atividades necessárias para que a empresa se mantenha em conformidade com as leis e outras políticas ambientais inerentes à própria organização. DeLadurantey (1996, p.1) coloca que “a integração de exigências reguladoras nos planos de negócio enfoca os custos de conformidade para adequar produtos e processos e expõe formalmente custos ocultos”. Como exemplos, destacam-se o monitoramento ambiental, treinamento, relatório ambiental, entre outros;
c) custos com contingências: envolvem todos os custos que podem ou não ocorrer devido a futuros encargos com regulamentações, multas e penalidades, investimentos com a recuperação de recursos naturais danificados e outros gerados pela natureza. Conhecer o fato gerador de tais custos, antecipadamente, possibilita à empresa definir ações a fim de evitá-los; e
d) custos de imagem e relacionamento: envolvem a percepção e o relacionamento que os acionistas , comunidade e governo desenvolvem com a companhia. Apesar de difícil quantificação, o desempenho ambiental pode melhorar ou prejudicar o relacionamento da empresa com terceiros, e os impactos gerados podem ter custos e/ou implicações financeiras.
Bailey “sugere que após serem identificados e quantificados, todos os custos relacionados ao meio ambiente devem ser analisados a fim de se descobrir quais as suas causas para, então, alocá-los ou realocá-los conforme os processos ou atividades que os geraram”[19]. Conseqüentemente, decisões chaves da empresa referentes a preço dos produtos, mix de produtos e estratégias de marketing podem ser tomadas com maior efetividade, gerando maiores retornos. Os custos devem ser atribuídos aos departamentos, funções ou indivíduos com poder de controlá-los.
A companhia pode utilizar, também, a atribuição de custos ambientais para o departamento de compras, através da adição desses custos ao preço das entradas efetuadas, tais como, compra de matéria-prima, o que produz o verdadeiro custo de se utilizar um determinado material. Isso tem por objetivo motivar os gerentes da cadeia de suprimentos a analisar os materiais existentes e incentivar o processo de identificar financeira e ambientalmente as melhores alternativas.
A Rhodia[20], visando à melhoria contínua de seus processos e ao monitoramento de sua política ambiental, desenvolveu índices ambientais para controle dos efluentes sólidos, aquosos e gasosos. Com isso, são feitas comparações, ano a ano, para a empresa diagnosticar os pontos falhos e estabelecer novos padrões a serem alcançados, em um próximo ciclo de gestão.
Sabe-se que uma empresa, visando obter vantagem competitiva, deve não somente manter produtos de qualidade ímpar no mercado, como também ser capaz de inovar constantemente. Em cada decisão de novos projetos, a variável ambiental precisa estar presente para que as inovações da empresa reflitam uma evolução real em termos de qualidade.
Uma das técnicas da gestão de custos para a monitoração do desenvolvimento de novos produtos é o custeio por ciclo de vida. Este pode ser conceituado, de acordo com Ostrenga, como uma “prática de se organizar os custos de acordo com os estágios da vida de um produto ou serviço e usar esse perfil para se tomar decisões a respeito do mesmo”[21] e o custeio por ciclo de vida pode ser analisado sob diferentes prismas:
1) visão do fabricante, em que os estágios do ciclo de vida envolvem a investigação da viabilidade do projeto e seu conceito, projeto detalhado, produção de protótipos, produção industrial, produção e/ou prestação plena; serviços pós-venda; e retirada ou abandono. O autor retrocitado argumenta que, nessa fase de P&D, podem ocorrer problemas como projeções errôneas dos custos de produtos ou serviços e avaliações incorretas de lucratividade, para os quais o custeio por ciclo de vida é muito útil para a solução. Quanto à avaliação de lucratividade, o fato de os Princípios Fundamentais de Contabilidade exigirem, para fins de demonstrações contábeis e financeiras, que os custos de pesquisa e desenvolvimento (representantes de grandes parcelas das fases pré-operacionais) sejam contabilizados à medida que são incorridos, gera distorções na análise de lucratividade. Para fins gerenciais, ao se avaliar a lucratividade de um produto ou serviço é melhor isolar os custos de P&D e amortizá-los ao longo da vida esperada, pois um produto ou serviço não pode ser considerado realmente lucrativo até que tenha coberto seus custos de desenvolvimento. Sugerimos que, desde a primeira fase, seria interessante considerar os custos ambientais, isoladamente, objetivando um controle quantitativo da variável meio ambiente;
2) visão mercadológica, pela qual o volume de vendas é o fator determinante na classificação do estágio. Por essa visão, um produto passa pelos estágios de introdução, crescimento, declínio e abandono. O conceito mercadológico do ciclo de vida é usado para a previsão de receitas e a tomada de decisões sobre promoções. Combinando as informações das visões mercadológicas e do produtor, pode-se desenvolver um perfil de custo e lucratividade extremamente útil na orientação das decisões sobre desenvolvimento do produto/serviço. No tocante ao meio ambiente, colocamos que se pode fazer a comparação entre os custos totais para produzir um produto “limpo”, e a sua receita, considerando o grau de aceitação do público desse produto, levando-se em conta seu preço real, e até quando a empresa pode ter uma vantagem incremental no preço, devido ao fato de o produto conter especificações ambientais;
3) visão do cliente, os estágios de custo para o comprador são custo inicial de compra, custos de operação e manutenção do produto ou serviço e o custo de alienação do item ou de descontinuação do serviço. No custeio de vida inteira, uma extensão do ciclo de vida, são combinadas as três visões supracitadas. Para se ter a informação de quanto custa para um cliente dispor de um produto ou serviço, é necessário contar com a colaboração desde os fornecedores até o usuário final do produto. Ostrenga (1994, p.293) comenta que “a consideração formal do custo, para o cliente, de descartar um produto é um fenômeno mais recente, baseado na crescente conscientização da sociedade a respeito do custo e do impacto ambiental dos problemas ligados ao descarte de produtos”. Porém, quanto antes as empresas que têm o meio ambiente como uma variável crítica, considerarem o aspecto ambiental uma das peças chaves em sua cadeia de valores, maiores são as oportunidades de identificar melhorias de eficiência de seus processos e produtos.
Pesquisa, desenvolvimento, produção, comercialização e finanças devem ser atividades harmonizadas, focando sempre o produto final. Pensar em sistemas é a única forma de desenvolver processos, que possam aumentar significativamente a produtividade e alavancar a empresa em um negócio de sucesso.
Com o desenvolvimento da consciência mundial quanto aos problemas ambientais, as empresas precisam administrar seus recursos sob a ótica ecológica e, para tanto, torna-se necessário integrar o controle ambiental com os aspectos econômicos, contábeis e financeiros das empresas, a fim de melhor suportar suas estratégias e decisões, o que se converte em ganhos nos negócios e para a sociedade, uma vez que há a oportunidade de a empresa de reduzir custos e desperdícios no processo produtivo, bem como buscar novos produtos e mercados.
O custo de uma atividade é afetado pelas escolhas de políticas feitas por uma empresa, tais como:
a) características e desempenho do produto;
b) índice de gastos com atividade de pesquisa e desenvolvimento, bem como marketing;
c) tecnologia de processo escolhida; e
d) especificação das matérias-primas ou de outros insumos utilizados.
4. Considerações Finais
Uma empresa que adiciona a visão ambiental as suas políticas pode obter vantagens competitivas por estar analisando suas atividades, possibilitando a identificação de ineficiências e desperdícios no processo, o que pode resultar em inovações que aumentem sua produtividade e, por conseqüência, sua competitividade.
Adequar-se às exigências ambientais dos mercados, governos e sociedade, apesar de levar a empresa a despender um montante considerável, traz benefícios financeiros e vantagens competitivas. As indústrias perdem bilhões de dólares anualmente produzindo resíduos e alguns bilhões a mais para limpá-los. Assim, o uso de ferramentas de gestão de custo ambiental que proporcionem o desenvolvimento e uso de tecnologias limpas, bem como melhoria contínua dos processos produtivos, trazem maior eficiência e competitividade à empresa. A contabilidade de custos, o custeio por atividades e o custeio por ciclo de vida podem auxiliar nos processos de decisões que exijam considerações ambientais.
Nesse contexto, a Contabilidade, possui como um dos seus objetivos a estruturação, elaboração e análise das demonstrações contábeis, cujo papel é auxiliar as instituições nas suas tomadas de decisão, deve gerar informações que visam à compatibilização entre o desenvolvimento econômico e a manutenção da qualidade de vida, estimulando a sociedade, de forma geral, na preservação ambiental, e contribuindo decisivamente para o desenvolvimento sustentável.
Evidencia-se que a adequada implantação da gestão dos custos, com uma visão nos reflexos ecológicos, deverá ser encarada como um ato de responsabilidade social e seriedade, envolvendo o comprometimento da alta administração das organizações. Assim, pode-se alavancar a estratégia competitiva de cada empresa e assegurar o cumprimento de seu papel social com uma atuação responsável no mercado pós-moderno e competitivo.
Esses problemas afligem aos empresários industriais, notadamente nas agroindústrias[22], indústria têxtil[23], indústria de couro[24], indústria química, indústria metal-mecânica, indústria da construção civil, indústria de minerais não metálicos, indústria de mineração e indústria do turismo dentre outras. Pois o impacto ambiental causado por atividades de transformação, tornou-se uma das preocupações da sociedade pós-moderna, em função da destruição paulatina que vem causando ao meio ambiente e aos cidadãos.
As soluções para tais danos passam por questões das mais diversas ordens, notadamente de vontade política. Pois, além de tomada de decisão na gestão dos custos das Entidades, com as conseqüentes medidas para minimizar os problemas causados ao meio ambiente e cuja solução é do âmbito da responsabilidade social das empresas que geram os mesmos, as organizações necessitam construir os alicerces que preventivamente lhes garantam a continuidade dos seus negócios e a qualidade do ecossistema em que atuam.
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[1] Mestre em Contabilidade; Pós Graduado em Auditoria; Contador; Professor da Faculdade Castro Alves e da Unime das disciplinas Contabilidade Geral, Intermediária, Custos e Gerencial.
[2] Mestre em Contabilidade Decisorial e Estratégica; Coordenador do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade Castro Alves; Pós graduado em Auditoria e Recursos Humanos; Professor de Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial, Contabilidade Geral e Filosofia e Ética.
[3] PORTER, Michael E.. vantagem Competitiva. R.J.: Campus, 1985 : 31.
[4] PORTER, Michael E. & LINDE, Claas Van Der. Ser Verde também é Ser Competitivo. Revista Exame, São Paulo, n. 24, p. 72-78, 22 de nov. 1995: 76.
[5] MARSILI, Bruno. Marketing Verde. (1997): 12p. Online. Available: http://geocities.com/RainForest/Vines/4026/ 24 mai.2002.
[6] NORTH, Klalus. Environmental Business Management, ILO, MDS 30, 1992: 15.
[7] ATTUY, Jorge. Auditoria Ambiental. Revista do Auditor, ano II. Bimestral. Dez./95.1995 : 16.
[8] NAHUZ, Marcio Augusto Rabelo. O sistema ISO 14000 e a Certificação Ambiental, Revista de Administração de Empresas, 35, (6): 55-66, nov./dez 1995, São Paulo.1995: 61.
[9] MARTINS, Eliseu. & De LUCA, Márcia Martins Mendes. Ecologia via Contabilidade. Boletim do IBRACON, São Paulo, 6, (188): 02-07, jan./94,1994. p.2.
[10] PORTER, Michael E. & LINDE, Claas Van Der. Ser Verde também é Ser Competitivo. Revista Exame, São Paulo, n. 24, p. 72-78, 22 de nov. 1995: p.78.
[11] DONAIRE, Denis. A Internalização da Gestão Ambiental na Empresa. Revista da Administração. São Paulo, 31, (1):44-51, jan./mar. 1996. p.45.
[12] HOJDA, Ricardo Gross. ISO. 14001 - Sistema de Gestão Ambiental. Dissertação de Mestrado apresentada à Escola Politécnica da USP, São Paulo, 1997. p.157.
[13] MARSILI, Bruno. Marketing Verde. (1997): 12p. Online. Available: http://geocities.com/RainForest/Vines/4026/ 24 mai.2002.
[14] PORTER, Michael E.. A Vantagem Competitiva das Nações. R.J.: Campus, 1989, p.99.
[15] HOJDA, Ricardo Gross. ISO. 14001 - Sistema de Gestão Ambiental. Dissertação de Mestrado apresentada à Escola Politécnica da USP, São Paulo, 1997. p.7.
[16] MARTINS, Eliseu. & De LUCA, Márcia Martins Mendes. Ecologia via Contabilidade. Boletim do IBRACON, São Paulo, 6, (188): 02-07, jan./94,1994. p.2.
[17] BAILEY, P. E. & Soya, P. A. Making Envirnonmental Accouting Work for YourCompany. In Moving Ahead with ISO 14000: Improving Environmental Management and Advancing Sustanable Development, 1997, p.197.
[18] RIBEIRO, Maisa de Souza. Custeio das Atividades de Natureza Ambiental. Tese apresentada à FEA-USP para obtenção do título de Doutora em Contabilidade, 1998. p.69.
[19] BAILEY, P. E. & Soya, P. A. Making Envirnonmental Accouting Work for YourCompany. In Moving Ahead with ISO 14000: Improving Environmental Management and Advancing Sustanable Development, 1997, p.205.
[20] Espírito Santo, Angélica do. Análise de Impactos Ambientais no Ciclo de Vida do Produto. Relatório de Iniciação Científica apresentado à FAPESP, jun. 97 – mimeo.
[21] (1994, p.286)
[22] A agroindústria é a atividade econômica de industrialização ou beneficiamento de produtos agropecuários.
[23] A indústria têxtil é a atividade econômica de industrialização de matéria prima natural de origem vegetal e animal, além das fibras artificiais e sintéticas.
[24] A indústria de couro é a atividade econômica de beneficiamento e industrialização que consiste na transformação de peles de animais em couro.
Fernando José Villas Boas[2]
1. Introdução
As preocupações dos gestores e empresários das organizações com a apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços são antigas. Atualmente, analisam-se também os reflexos negativos do modo de produzir que impactam o meio ambiente. Essas preocupações se justificam em função da busca, pelas entidades, de melhorias competitivas no seio da sociedade e no ambiente empresarial.
A competição no Mundo dos negócios é um dos fatores responsáveis pela sobrevivência e falência das empresas, portanto, o gerenciamento dos recursos de produção é condição primordial para uma adequada apreensão, avaliação, controle e análise dos custos, despesas e resultados das atividades das organizações. Por isso, também, explicam-se as constantes crises com o desenvolvimento técnico e cientifico nas áreas diversas do saber humano que contribuem para a definição de estratégias competitivas e um melhor desempenho empresarial.
Porter define a estratégia competitiva como “a busca de uma posição competitiva favorável em um ramo de atividade, o campo ou a arena fundamental onde ocorre a concorrência. A estratégia competitiva visa estabelecer uma posição lucrativa e sustentável contra as forças que determinam a concorrência na indústria"[3]. A vantagem competitiva pode ser conquistada por meio de reduções ou eliminações de custos ou de produtos diversificados ou diferenciados.
Com base nesse raciocínio, o autor, citado acima, delineou um instrumento de gestão, denominado cadeia de valores, o qual auxilia na construção da vantagem competitiva e possibilita agregar valor ao produto/serviço, objetivando garantir, dessa forma, a satisfação do cliente.
De acordo com a utilização desse instrumento, a empresa pode ser gerida, como um sistema aberto, que admite ser dividido em subsistemas, com áreas funcionais compostas por atividades estrategicamente relevantes, permitindo e propiciando a compreensão do comportamento dos custos em um negócio específico ou em uma indústria e das fontes potenciais de diferenciação existentes. Uma instituição deverá obter ou ganhar vantagem competitiva executando as suas operações com parceiros que protegem o meio ambiente, estrategicamente importante, de uma forma mais eficiente que a concorrência.
A compreensão e a visão emergente preocupando-se em incorporar novos paradigmas de custeio e gestão ambiental vem se constituindo em diferenciais competitivos, para as instituições que saem na frente, investindo em recursos que lhes garantam condições de acompanhamento da gestão da produção e dos impactos no meio ambiente.
2. O Cenário das Crises de Gestão dos Custos da Produção e Ambientais.
A Revolução Industrial trouxe o aparecimento das primeiras indústrias e os gestores vêm respondendo satisfatoriamente aos anseios empresariais em relação aos problemas da produção e dos respectivos custos. Contudo, só passaram a existir preocupações mais profundas com os custos ambientais e os problemas causados ao meio ambiente com o aparecimento das crises de abastecimento de matéria prima.
As crises com dificuldades de substituição das substâncias naturais, provocadas por fenômenos originados por mau uso dos recursos da natureza, vêm se constituindo em fator estratégico e competitivo no mercado pós-moderno e globalizado.
O processo de globalização econômica foi criado ignorando considerações ambientais. No presente, o comércio exterior está se mostrando mais sensível e prudente quanto a este tipo de crise, principalmente nos países desenvolvidos, forçando os países emergentes a adotarem padrões de qualidade ambiental, a fim de que seus produtos sejam aceitos no livre comércio. Com a criação da ISO 14000, os padrões de qualidade ficaram mais rigorosos, levando as empresas a praticarem a gestão ambiental, para continuarem competitivas no mercado.
As informações sobre a gestão dos custos e recursos utilizados na produção podem se tornar significativas, se, apuradas de forma adequada, forem fundamentais para orientar as decisões administrativas de natureza estratégica, operacional e financeira, as quais são importantes e críticas para o futuro da empresa.
Assim, a otimização dos custos se constitui em uma arma de competição que garante aumento da produtividade e proporciona maior capacidade de saúde financeira à empresa, o que poderá, em certos casos, assegurar sua continuidade. Além disso, a instituição precisa oferecer um preço mais competitivo que pode ser obtido com o valor do seu custo, estando abaixo dos da concorrência.
Na Gestão Ambiental, o primeiro passo para conquistar a vantagem competitiva em custo é eliminar o desperdício. Segundo Porter e Linde[4], as empresas não conhecem o custo da poluição em termos de desperdícios de recursos, de esforços e diminuição de valor para o consumidor.
Dessa forma, a empresa pode, inicialmente, estar avaliando o seu processo através de uma auditoria ambiental, por exemplo, visando identificar os custos desnecessários como gastos excessivos com energia e água. A partir de então, o controle de custos pode ser usado como ferramenta para prevenir futuros impactos ambientais.
Sabe-se que um dos objetivos de toda empresa é a obtenção de lucro. Porém, nos tempos pós-modernos, atualmente, o seu desafio competitivo consiste não somente em alcançar altas taxas de lucratividade, como também em se tornar e se manter sustentável, o que influenciará sobremaneira em seus fluxos de caixas futuros e na sua capacidade de lograr retornos contínuos dos seus investimentos.
Segundo Marsili[5], os bancos que assinaram o “Pacto Verde” e, principalmente, organizações de desenvolvimento (como BIRD, BID, ...) oferecem linhas de crédito específicas para projetos ligados ao meio ambiente com melhores condições, tais como, maior prazo de carência e menores taxas de juros. Para tanto, analisa-se a performance ambiental das empresas no momento de aprovar e conceder os créditos para os financiamentos de investimentos. Dessa forma, as empresas que poluem o meio ambiente podem precisar pagar juros com taxas mais elevadas ou, até mesmo, ter o seu pedido de crédito recusado.
A gestão ambiental, quando correlacionada com os aspectos econômicos, financeiros e contábeis, permite a apreensão, identificação e avaliação dos custos ambientais gerados nas atividades, processos produtivos e organizacionais. Assim, a empresa pode estabelecer planos de ações e mecanismos de controle com o objetivo de reduzir ou eliminar tais custos, melhorando decisivamente a eficiência da utilização de recursos da entidade, fator chave para acumulação de riquezas e eliminação de crises.
O empresário capitalista, baseado no decorrer de sua evolução histórica, norteou o desenvolvimento econômico e tecnológico tendo como parâmetro a idéia de maximização de lucros, buscando o menor custo possível. Não considerando, dessa maneira, todos os custos sociais e ambientais, para um desenvolvimento sustentável, no processo de geração de riqueza. Isso trouxe como conseqüências, as diversas crises na gestão da produção e no uso dos insumos naturais, como o rápido desflorestamento, a degradação das bacias hidrográficas, a perda da diversidade biológica, a falta e contaminação da água, a excessiva erosão do solo e a poluição do ar, entre outras crises, gerando a crise ambiental.
O relatório da “Comissão Mundial sobre o Meio Ambiente e Desenvolvimento Sustentável” in North[6] – definiu o desenvolvimento sustentado “como aquele que responde às necessidades presentes sem comprometer a capacidade das futuras gerações de atender suas próprias necessidades”, enquanto Attuy[7] comenta que “... o desenvolvimento sustentado pressupõe aumento da renda nacional, em período de longo prazo, sem prejuízo do progresso e sem ferir a ecologia”.
Procurando escapar das crises, além de assegurar sua competitividade e sustentabilidade, as empresas buscam implantar os procedimentos e tecnologias com os mecanismos de gestão ambiental, a qual pode ser entendida, segundo Nahuz[8] “como o conjunto dos aspectos da função geral de gerenciamento de uma organização (inclusive o planejamento), necessário para desenvolver, alcançar e manter sua política e seus objetivos ambientais”.
3. Gestão dos Custos de Produção e os Custos Ambientais como Causas de Crises nas Organizações e na Sociedade.
A Gestão Ambiental inclui uma série de atividades que devem ser administradas, tais como, formular estratégias de administração do meio ambiente, assegurar que a empresa esteja em conformidade com as leis ambientais, implementar programa de prevenção à poluição, gerir instrumentos de correção de danos ao meio ambiente, adequar os produtos às especificações “ecológicas”, além de monitorar o programa ambiental da empresa.
Os diversos Governos no mundo, por meio de legislação, vêm buscando punir práticas das empresas que tenham impactos ambientais significativos, através de multas e proibições. Segundo Martins, “a Alemanha possui uma legislação que impede produtos importados que possuem embalagens agressivas ao meio ambiente de entrarem no país"[9]. Portanto, os governos possuem poderes para decretar leis que acabam definindo um mercado mais restrito para as empresas "ecologicamente incorretas".
Porém, enquanto as empresas não se conscientizarem da importância de sua atuação ecologicamente correta, as regulamentações serão necessárias, devido a algumas razões elucidadas por Porter[10]:
a) criar pressão para motivar as empresas a inovar;
b) melhorar a qualidade ambiental para os casos em que a inovação e os resultados de melhoria na produtividade de recursos não suplantem o custo de adequação;
c) alertar e educar as empresas sobre possíveis ineficiência de recursos e áreas potenciais para melhorias tecnológicas;
d) aumentar a probabilidade de que as inovações nos produtos e no processo em geral sejam amistosas ao meio ambiente;
e) criar demanda por melhorias ambientais até que empresas e consumidores sejam capazes de perceber e mensurar as ineficiências;
f) nivelar o campo de batalha durante o período de transição para soluções ambientais baseadas em inovações, assegurando que uma empresa não possa galgar posições competitivas em relação às outras fugindo dos investimentos de natureza ambiental.
O envolvimento das organizações com as questões sócio-ambientais podem transformar-se numa oportunidade de negócios. O conceito que a sociedade faz da empresa é um dos fatores determinantes do sucesso ou fracasso do negócio, uma vez que, está correlacionado ao goodwill da empresa, seu ativo intangível.
Os acionistas mais informados tendem a preferir injetar recursos em empresas com preocupação ambiental, por serem mais seguras e conceituadas, o que garantem o recebimento dos seus dividendos. Dessa forma, as empresas ecológicas podem assegurar o aporte de recursos para alavancar os seus negócios.
Sabe-se também, que o objetivo de todas as empresas é obtenção de lucro, o qual é fundamental para novos investimentos visando o desenvolvimento da empresa. Segundo Donaire, “as portas do mercado e o lucro ficam cada vez mais estreitas para as empresas que desprezam as questões ambientais na tentativa de maximizar seus lucros e socializar o prejuízo. Atitudes e medidas para não poluir ou poluir menos tornam-se condição fundamental para bons negócios e para a própria sobrevivência da empresa no mercado”[11].
Para Hojda[12], a implantação da gestão ambiental exige Treinamento, Conscientização e Competência dos funcionários envolvidos o que ajudará na eficiência e na melhoria do processo de produção, reaproveitando o máximo da potencialidade da empresa.
Além disso, de acordo com as idéias de Marsilli[13], os empregados sentem-se melhor por estarem associados a uma empresa ambientalmente responsável a qual demonstra ter mais subsídios de assegurar sua continuidade e o emprego de seus funcionários. A empresa, tendo uma imagem segura e confiável, promove a satisfação dos seus empregados que pode até mesmo resultar em aumento de produtividade da empresa.
A Gestão Ambiental exige das empresas maior investimento em P&D (Pesquisa e Desenvolvimento), pois para minimizar o dano ambiental, a área de desenvolvimento será incentivada a procurar novas alternativas de produção e inovações. Nesse aspecto, as recentes inovações servem como estratégia competitiva tanto em liderança de custo como em diferenciação de produtos.
Segundo Porter[14], as inovações para contornar as desvantagens, como por exemplo produzir sem poluir, não só economizam a utilização de recursos como podem criar vantagens de fator, pois a empresa vai procurar desenvolver vantagens competitivas mais sofisticadas como tecnologia protegida pelo direito de propriedade ou economias de escala devido a instalações mais automatizadas que podem ser mantidas por mais tempo, além de proporcionar preços mais altos. Ao mesmo tempo, criam-se pressões para aperfeiçoar e especializar mais rapidamente outros fatores, como recursos humanos qualificados ou infra-estrutura.
A reciclagem é um exemplo da evolução das pesquisas sobre tecnologias limpas. Jöhr, apud Hojda[15] cita a Opel e a Mercedes-Benz, entre outras várias indústrias automobilísticas, que há alguns anos projetam seus automóveis com materiais que podem ser reaproveitados na fabricação de um carro novo. Destaca ainda que “na Holanda, 60% dos vidros utilizados na indústria de embalagem são reciclados, enquanto, no Brasil, apenas 30%”.
Martins e De Luca relatam que “o respeito com os problemas ambientais será fator determinante no desenvolvimento dos negócios”[16], pois muitos empresários estão com medo de serem os vilões da sociedade. Comprovando isso, François Moyen, presidente da Belgo Mineira, declarou na Revista Exame do dia 10 de julho de 1997 (p.45): “mais vale investir que ter a imagem estragada, pois o custo para recuperá-la será mais alto”. E ele conhece bem este problema, pois suas usinas Monlevade e Sabará foram classificadas como as mais poluidoras do Estado por uma associação ambientalista de Minas Gerais, enfrentando dificuldades para mudarem as suas imagens de poluidoras.
Ademais, as diversas ONGs pressionam empresas por meio de campanhas veiculadas na imprensa e lobby junto a legisladores. A empresa, sob a mira de uma ONG, será bombardeada na imprensa e provavelmente passará a ser percebida pela população como ambientalmente irresponsável, o que representa forte publicidade negativa, afetando a competitividade do produto da empresa no mercado, além de representar a necessidade de maior custo em publicidade para restituir a sua imagem.
Cada empresa precisa desenvolver instrumentos econômicos, contábeis e financeiros adequados, a fim de melhor planejar e controlar as questões pertinentes ao meio ambiente, que tenham influência significativa nas estratégias de negócios da organização, com reflexos em sua competitividade.
Segundo Bailey[17], o controle de custos ambientais de forma segregada pode beneficiar muitas decisões estratégicas da empresa, tais como:
a) investimentos em equipamentos de prevenção da poluição;
b) investimentos em Ativo Imobilizado;
c) decisão de aquisição ou diversificação, uma vez que a empresa é capaz de conhecer o passivo ambiental associado à propriedade a ser comprada;
d) mix de produtos, em que os aspectos ambientais podem ajudar a identificar os produtos realmente lucrativos para a empresa, por agredir menos o meio ambiente;
e) tecnologia de produtos (principalmente design para produtos “verdes”, ou seja, ambientalmente amigáveis); e
f) definição de produto e do negócio, pois serão considerados, de antemão, os custos ambientais envolvidos.
Visando auxiliar aos gestores de negócios a tomar decisões através de análises econômico-financeiras, envolvendo o meio ambiente, uma série de softwares tem sido desenvolvida. A tabela 1 relata alguns deles:
Tabela 1: Softwares Econômicos-Financeiros de Apoio à Gestão Ambiental
SISTEMAS DE SOFTWARES
MÉTODO DE ESTIMATIVA DE CUSTO
Custeio e Análise Financeira de Projetos de Prevenção de Poluição
Custo estimado pela multiplicação de salários/hora pelo número de horas gastas em atividades de projetos de Prevenção de Poluição e número de ocorrência das atividades. Análise qualitativa e quantitativa de projetos de prevenção de poluição.
Custos sociais não inclusos
PAPA – Modelo de Investimento
Custos são estimados pelos usuários através de fontes disponíveis, incluindo, por exemplo, relatórios de resíduos perigosos. Entre os tipos de custo estão os de modificação da planta, os de trabalho e de desenvolvimento de fornecedores.
Prevenção da Poluição/ Finanças
Os custos operacionais são levados em conta tanto para o processo corrente, quanto para o alternativo. Custos de capital são imputados ao processo alternativo.
Modelo de Custo para Materiais Perigosos
Usuários especificam os valores para os parâmetros.
Custos baseados em estimativas de banco de dados Navais e catálogos.
Team & Trade
Todos os dados de custo devem ser imputados pelos usuários. Software de custeio do ciclo de vida e avaliação do ciclo de vida.
Estudos de Embalagem Tellus
Custos ambientais são estimados usando custos marginais de controle de poluição como uma aproximação do desejo social por pagar um preço que considere a poluição ambiental. Método associa valores monetários aos impactos. Calcula custos ambientais de produção, custos convencionais e custos ambientais com descarte
Eco-Contabilidade
Os usuários identificam custos através de entrevistas e documentação disponível. Desenvolvido para o gerenciamento de custos e informação sobre o meio ambiente. Inclui mais de 100 atividades padrão e 50 medidas de desempenho. Inclui cinco categorias de custos em sua matriz e permite benchmarking de custos para comparações.
SCM
Estimativa de custos baseada em custos internos e informações programadas, parâmetros da capacidade da fábrica e operações, custos da fábrica, equações de custo/capacidade, custos e milhas de transporte, parâmetros de operação estandarte, e uma tabela de taxas padrão. Custo do Ciclo de Vida calculado em três diferentes módulos para tratamento; custos de processos de descarte calculados de acordo com três tipos de resíduos. Não estima passivos e custos menos tangíveis. Não é gerado nenhuma opção de mitigação de resíduos.
Modelo de Prevenção de Custos com Resíduos
Fornece um instrumento para mensurar os elementos de custos associados a cada tipo de resíduo. Base para coleta de custos pode ser aplicada para fábricas em geral. São consideradas as fases de transporte e armazenamento do ciclo de vida do produto. Considera custos convencionais e custos “ocultos” associados com as operações de tratamento de resíduos, embalagem, armazenamento de resíduos, etc. Custos contingentes ou menos tangíveis não são levados em conta. Considera o monitoramento de resíduos e seus custos
Modelo de Custos Ambientais da Rohm and Haas
Custos são estimados pelos usuários através de um sistema baseado no Manual de Benefícios de Prevenção da Poluição e em quatro tipos de entrada. Desenvolvido para valorar, em um projeto, custos presentes e futuros referentes ao meio ambiente e descarte de resíduos. Considera custos convencionais, potencialmente ocultos e contingentes.
(Fonte: Infomation on Financial... decision Softwares Systems and Tools pg. 1-19, http://www.epa.gov/opptintr/acctg/rev/tbl3-5-htm, April-24-98)
De acordo com Ribeiro, “os custos ambientais devem compreender todos aqueles relacionados, direta ou indiretamente, com a proteção do meio ambiente, como:
1- todas as formas de amortização (depreciação, amortização e exaustão) dos valores relativos aos ativos de natureza ambiental possuídos pela companhia;
2- aquisição de insumos próprios para controle/redução/eliminação de poluentes;
3- tratamento de resíduos dos produtos;
4- disposição dos resíduos poluentes;
5- tratamentos de recuperação/restauração de áreas contaminadas; e
6- mão-de-obra utilizada nas atividades de controle/preservação/recuperação do meio ambiente”[18].
Os tipos de custos que são atribuídos aos gerentes do meio ambiente são classificados em quatro categorias, como descreveu o “Pollution Prevention Benefits Manual” publicado pela U.S. Environmental Protection Agency (EPA) e em subseqüentes publicações, sendo a mais recente a “EPA’s An Introduction Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Concepts And Terms (1995). Segue a classificação de custos sugerida:
a) custos convencionais: inclui os custos que, na maior parte das vezes, recebem atenção especial na contabilidade de custos, tais como investimentos em equipamentos, matéria-prima, mão-de-obra e materiais indiretos. Dessa forma, incluem todos aqueles associados com os aspectos ambientais tangíveis de tais processos e atividades. Seu controle conduz ao aumento da eficiência produtiva por eliminar o desperdício;
b) custos potencialmente ocultos: são aqueles ligados a todas as atividades necessárias para que a empresa se mantenha em conformidade com as leis e outras políticas ambientais inerentes à própria organização. DeLadurantey (1996, p.1) coloca que “a integração de exigências reguladoras nos planos de negócio enfoca os custos de conformidade para adequar produtos e processos e expõe formalmente custos ocultos”. Como exemplos, destacam-se o monitoramento ambiental, treinamento, relatório ambiental, entre outros;
c) custos com contingências: envolvem todos os custos que podem ou não ocorrer devido a futuros encargos com regulamentações, multas e penalidades, investimentos com a recuperação de recursos naturais danificados e outros gerados pela natureza. Conhecer o fato gerador de tais custos, antecipadamente, possibilita à empresa definir ações a fim de evitá-los; e
d) custos de imagem e relacionamento: envolvem a percepção e o relacionamento que os acionistas , comunidade e governo desenvolvem com a companhia. Apesar de difícil quantificação, o desempenho ambiental pode melhorar ou prejudicar o relacionamento da empresa com terceiros, e os impactos gerados podem ter custos e/ou implicações financeiras.
Bailey “sugere que após serem identificados e quantificados, todos os custos relacionados ao meio ambiente devem ser analisados a fim de se descobrir quais as suas causas para, então, alocá-los ou realocá-los conforme os processos ou atividades que os geraram”[19]. Conseqüentemente, decisões chaves da empresa referentes a preço dos produtos, mix de produtos e estratégias de marketing podem ser tomadas com maior efetividade, gerando maiores retornos. Os custos devem ser atribuídos aos departamentos, funções ou indivíduos com poder de controlá-los.
A companhia pode utilizar, também, a atribuição de custos ambientais para o departamento de compras, através da adição desses custos ao preço das entradas efetuadas, tais como, compra de matéria-prima, o que produz o verdadeiro custo de se utilizar um determinado material. Isso tem por objetivo motivar os gerentes da cadeia de suprimentos a analisar os materiais existentes e incentivar o processo de identificar financeira e ambientalmente as melhores alternativas.
A Rhodia[20], visando à melhoria contínua de seus processos e ao monitoramento de sua política ambiental, desenvolveu índices ambientais para controle dos efluentes sólidos, aquosos e gasosos. Com isso, são feitas comparações, ano a ano, para a empresa diagnosticar os pontos falhos e estabelecer novos padrões a serem alcançados, em um próximo ciclo de gestão.
Sabe-se que uma empresa, visando obter vantagem competitiva, deve não somente manter produtos de qualidade ímpar no mercado, como também ser capaz de inovar constantemente. Em cada decisão de novos projetos, a variável ambiental precisa estar presente para que as inovações da empresa reflitam uma evolução real em termos de qualidade.
Uma das técnicas da gestão de custos para a monitoração do desenvolvimento de novos produtos é o custeio por ciclo de vida. Este pode ser conceituado, de acordo com Ostrenga, como uma “prática de se organizar os custos de acordo com os estágios da vida de um produto ou serviço e usar esse perfil para se tomar decisões a respeito do mesmo”[21] e o custeio por ciclo de vida pode ser analisado sob diferentes prismas:
1) visão do fabricante, em que os estágios do ciclo de vida envolvem a investigação da viabilidade do projeto e seu conceito, projeto detalhado, produção de protótipos, produção industrial, produção e/ou prestação plena; serviços pós-venda; e retirada ou abandono. O autor retrocitado argumenta que, nessa fase de P&D, podem ocorrer problemas como projeções errôneas dos custos de produtos ou serviços e avaliações incorretas de lucratividade, para os quais o custeio por ciclo de vida é muito útil para a solução. Quanto à avaliação de lucratividade, o fato de os Princípios Fundamentais de Contabilidade exigirem, para fins de demonstrações contábeis e financeiras, que os custos de pesquisa e desenvolvimento (representantes de grandes parcelas das fases pré-operacionais) sejam contabilizados à medida que são incorridos, gera distorções na análise de lucratividade. Para fins gerenciais, ao se avaliar a lucratividade de um produto ou serviço é melhor isolar os custos de P&D e amortizá-los ao longo da vida esperada, pois um produto ou serviço não pode ser considerado realmente lucrativo até que tenha coberto seus custos de desenvolvimento. Sugerimos que, desde a primeira fase, seria interessante considerar os custos ambientais, isoladamente, objetivando um controle quantitativo da variável meio ambiente;
2) visão mercadológica, pela qual o volume de vendas é o fator determinante na classificação do estágio. Por essa visão, um produto passa pelos estágios de introdução, crescimento, declínio e abandono. O conceito mercadológico do ciclo de vida é usado para a previsão de receitas e a tomada de decisões sobre promoções. Combinando as informações das visões mercadológicas e do produtor, pode-se desenvolver um perfil de custo e lucratividade extremamente útil na orientação das decisões sobre desenvolvimento do produto/serviço. No tocante ao meio ambiente, colocamos que se pode fazer a comparação entre os custos totais para produzir um produto “limpo”, e a sua receita, considerando o grau de aceitação do público desse produto, levando-se em conta seu preço real, e até quando a empresa pode ter uma vantagem incremental no preço, devido ao fato de o produto conter especificações ambientais;
3) visão do cliente, os estágios de custo para o comprador são custo inicial de compra, custos de operação e manutenção do produto ou serviço e o custo de alienação do item ou de descontinuação do serviço. No custeio de vida inteira, uma extensão do ciclo de vida, são combinadas as três visões supracitadas. Para se ter a informação de quanto custa para um cliente dispor de um produto ou serviço, é necessário contar com a colaboração desde os fornecedores até o usuário final do produto. Ostrenga (1994, p.293) comenta que “a consideração formal do custo, para o cliente, de descartar um produto é um fenômeno mais recente, baseado na crescente conscientização da sociedade a respeito do custo e do impacto ambiental dos problemas ligados ao descarte de produtos”. Porém, quanto antes as empresas que têm o meio ambiente como uma variável crítica, considerarem o aspecto ambiental uma das peças chaves em sua cadeia de valores, maiores são as oportunidades de identificar melhorias de eficiência de seus processos e produtos.
Pesquisa, desenvolvimento, produção, comercialização e finanças devem ser atividades harmonizadas, focando sempre o produto final. Pensar em sistemas é a única forma de desenvolver processos, que possam aumentar significativamente a produtividade e alavancar a empresa em um negócio de sucesso.
Com o desenvolvimento da consciência mundial quanto aos problemas ambientais, as empresas precisam administrar seus recursos sob a ótica ecológica e, para tanto, torna-se necessário integrar o controle ambiental com os aspectos econômicos, contábeis e financeiros das empresas, a fim de melhor suportar suas estratégias e decisões, o que se converte em ganhos nos negócios e para a sociedade, uma vez que há a oportunidade de a empresa de reduzir custos e desperdícios no processo produtivo, bem como buscar novos produtos e mercados.
O custo de uma atividade é afetado pelas escolhas de políticas feitas por uma empresa, tais como:
a) características e desempenho do produto;
b) índice de gastos com atividade de pesquisa e desenvolvimento, bem como marketing;
c) tecnologia de processo escolhida; e
d) especificação das matérias-primas ou de outros insumos utilizados.
4. Considerações Finais
Uma empresa que adiciona a visão ambiental as suas políticas pode obter vantagens competitivas por estar analisando suas atividades, possibilitando a identificação de ineficiências e desperdícios no processo, o que pode resultar em inovações que aumentem sua produtividade e, por conseqüência, sua competitividade.
Adequar-se às exigências ambientais dos mercados, governos e sociedade, apesar de levar a empresa a despender um montante considerável, traz benefícios financeiros e vantagens competitivas. As indústrias perdem bilhões de dólares anualmente produzindo resíduos e alguns bilhões a mais para limpá-los. Assim, o uso de ferramentas de gestão de custo ambiental que proporcionem o desenvolvimento e uso de tecnologias limpas, bem como melhoria contínua dos processos produtivos, trazem maior eficiência e competitividade à empresa. A contabilidade de custos, o custeio por atividades e o custeio por ciclo de vida podem auxiliar nos processos de decisões que exijam considerações ambientais.
Nesse contexto, a Contabilidade, possui como um dos seus objetivos a estruturação, elaboração e análise das demonstrações contábeis, cujo papel é auxiliar as instituições nas suas tomadas de decisão, deve gerar informações que visam à compatibilização entre o desenvolvimento econômico e a manutenção da qualidade de vida, estimulando a sociedade, de forma geral, na preservação ambiental, e contribuindo decisivamente para o desenvolvimento sustentável.
Evidencia-se que a adequada implantação da gestão dos custos, com uma visão nos reflexos ecológicos, deverá ser encarada como um ato de responsabilidade social e seriedade, envolvendo o comprometimento da alta administração das organizações. Assim, pode-se alavancar a estratégia competitiva de cada empresa e assegurar o cumprimento de seu papel social com uma atuação responsável no mercado pós-moderno e competitivo.
Esses problemas afligem aos empresários industriais, notadamente nas agroindústrias[22], indústria têxtil[23], indústria de couro[24], indústria química, indústria metal-mecânica, indústria da construção civil, indústria de minerais não metálicos, indústria de mineração e indústria do turismo dentre outras. Pois o impacto ambiental causado por atividades de transformação, tornou-se uma das preocupações da sociedade pós-moderna, em função da destruição paulatina que vem causando ao meio ambiente e aos cidadãos.
As soluções para tais danos passam por questões das mais diversas ordens, notadamente de vontade política. Pois, além de tomada de decisão na gestão dos custos das Entidades, com as conseqüentes medidas para minimizar os problemas causados ao meio ambiente e cuja solução é do âmbito da responsabilidade social das empresas que geram os mesmos, as organizações necessitam construir os alicerces que preventivamente lhes garantam a continuidade dos seus negócios e a qualidade do ecossistema em que atuam.
5. BIBLIOGRAFIA:
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BAILEY, P. E. & Soya, P. A. Making Envirnonmental Accouting Work for YourCompany. In Moving Ahead with ISO 14000: Improving Environmental Management and Advancing Sustanable Development, 1997
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CONTADOR, José Celso. Campos da Competição. Revista da Administração. SãoPaulo, 30, (1): 43-44, janeiro/março 1995.
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HOJDA, Ricardo Gross. ISO. 14001 - Sistema de Gestão Ambiental. Dissertação de Mestrado apresentada à Escola Politécnica da USP, São Paulo, 1997.
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__________________ LINDE, Claas Van Der. Ser Verde também é Ser Competitivo. Revista Exame, São Paulo, n. 24, p. 72-78, 22 de nov. 1995.
RIBEIRO, Maisa de Souza. Custeio das Atividades de Natureza Ambiental. Tese apresentada à FEA-USP para obtenção do título de Doutora em Contabilidade, 1998.
[1] Mestre em Contabilidade; Pós Graduado em Auditoria; Contador; Professor da Faculdade Castro Alves e da Unime das disciplinas Contabilidade Geral, Intermediária, Custos e Gerencial.
[2] Mestre em Contabilidade Decisorial e Estratégica; Coordenador do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade Castro Alves; Pós graduado em Auditoria e Recursos Humanos; Professor de Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial, Contabilidade Geral e Filosofia e Ética.
[3] PORTER, Michael E.. vantagem Competitiva. R.J.: Campus, 1985 : 31.
[4] PORTER, Michael E. & LINDE, Claas Van Der. Ser Verde também é Ser Competitivo. Revista Exame, São Paulo, n. 24, p. 72-78, 22 de nov. 1995: 76.
[5] MARSILI, Bruno. Marketing Verde. (1997): 12p. Online. Available: http://geocities.com/RainForest/Vines/4026/ 24 mai.2002.
[6] NORTH, Klalus. Environmental Business Management, ILO, MDS 30, 1992: 15.
[7] ATTUY, Jorge. Auditoria Ambiental. Revista do Auditor, ano II. Bimestral. Dez./95.1995 : 16.
[8] NAHUZ, Marcio Augusto Rabelo. O sistema ISO 14000 e a Certificação Ambiental, Revista de Administração de Empresas, 35, (6): 55-66, nov./dez 1995, São Paulo.1995: 61.
[9] MARTINS, Eliseu. & De LUCA, Márcia Martins Mendes. Ecologia via Contabilidade. Boletim do IBRACON, São Paulo, 6, (188): 02-07, jan./94,1994. p.2.
[10] PORTER, Michael E. & LINDE, Claas Van Der. Ser Verde também é Ser Competitivo. Revista Exame, São Paulo, n. 24, p. 72-78, 22 de nov. 1995: p.78.
[11] DONAIRE, Denis. A Internalização da Gestão Ambiental na Empresa. Revista da Administração. São Paulo, 31, (1):44-51, jan./mar. 1996. p.45.
[12] HOJDA, Ricardo Gross. ISO. 14001 - Sistema de Gestão Ambiental. Dissertação de Mestrado apresentada à Escola Politécnica da USP, São Paulo, 1997. p.157.
[13] MARSILI, Bruno. Marketing Verde. (1997): 12p. Online. Available: http://geocities.com/RainForest/Vines/4026/ 24 mai.2002.
[14] PORTER, Michael E.. A Vantagem Competitiva das Nações. R.J.: Campus, 1989, p.99.
[15] HOJDA, Ricardo Gross. ISO. 14001 - Sistema de Gestão Ambiental. Dissertação de Mestrado apresentada à Escola Politécnica da USP, São Paulo, 1997. p.7.
[16] MARTINS, Eliseu. & De LUCA, Márcia Martins Mendes. Ecologia via Contabilidade. Boletim do IBRACON, São Paulo, 6, (188): 02-07, jan./94,1994. p.2.
[17] BAILEY, P. E. & Soya, P. A. Making Envirnonmental Accouting Work for YourCompany. In Moving Ahead with ISO 14000: Improving Environmental Management and Advancing Sustanable Development, 1997, p.197.
[18] RIBEIRO, Maisa de Souza. Custeio das Atividades de Natureza Ambiental. Tese apresentada à FEA-USP para obtenção do título de Doutora em Contabilidade, 1998. p.69.
[19] BAILEY, P. E. & Soya, P. A. Making Envirnonmental Accouting Work for YourCompany. In Moving Ahead with ISO 14000: Improving Environmental Management and Advancing Sustanable Development, 1997, p.205.
[20] Espírito Santo, Angélica do. Análise de Impactos Ambientais no Ciclo de Vida do Produto. Relatório de Iniciação Científica apresentado à FAPESP, jun. 97 – mimeo.
[21] (1994, p.286)
[22] A agroindústria é a atividade econômica de industrialização ou beneficiamento de produtos agropecuários.
[23] A indústria têxtil é a atividade econômica de industrialização de matéria prima natural de origem vegetal e animal, além das fibras artificiais e sintéticas.
[24] A indústria de couro é a atividade econômica de beneficiamento e industrialização que consiste na transformação de peles de animais em couro.
domingo, 31 de agosto de 2008
NORMAS E DOUTRINAS EM CONTABILIDADE
Antônio Lopes de Sá
Em Contabilidade, como em qualquer outro ramo do conhecimento humano é comum a confusão conceitual prejudicar a visão sobre a realidade dos fatos.
Como os julgamentos e os “julgamentos de julgamentos” dependem da inteligência, cultura e competência do ser humano, e, como nem todos os indivíduos se igualam nessas qualidades da mente e do espírito, natural é que os atributos essenciais e formais das idéias possam implicar distorções.
Entre leigos, e até entre profissionais ainda em formação, é comum limitar o entendimento sobre a Contabilidade à simples informação ou registro de acontecimentos.
Não foram poucos os que ao longo dos anos definiram a nossa disciplina como a “arte de registrar contas”; ainda há quem assim entenda a questão, seja por ignorância da história do conhecimento seja pela falta de cultura doutrinária.
Houve uma época, há mais de meio milênio, em que o registro de livros de escrituração contábil era ensinado em escolas de Matemáticas; pouco antes que os portugueses chegassem ao Brasil, em Veneza, era famosa a escola de “Bragantino” que ensinava a manusear máquinas de calcular (Ábaco), fazer cálculos e registrar por partidas dobradas; consta que o famoso Luca Pacioli estudou na mesma.
Não foram poucas as vezes que advogados, médicos, profissionais de outras áreas entenderam que eu fosse um grande versado em Matemática porque me tornara conhecido como douto em Contabilidade; tive não raras vezes que explicar que os números eram apenas formalizações e não os próprios fatos que estudávamos em nossa disciplina.
Os julgamentos, pois, que as pessoas fazem está na razão direta da competência que possuem a respeito de um ramo de conhecimento; a afirmação resulta de um entendimento que nem sempre corresponde à realidade das coisas.
Incompreensível, todavia, é que um profissional possa mesclar juízos sobre a disciplina que tem por obrigação conhecer; só mesmo muita falta de atualização de uma cultura de qualidade superior pode gerar tais equívocos.
Há dias, entretanto, chegou ao meu conhecimento que até alguns que se apresentam como “professores” estavam a imaginar que “Normas de Contabilidade” fossem a própria e exclusiva Contabilidade; e pior – assim declaravam publicamente; ou seja, além de estarem equivocados ainda induziam terceiros ao equívoco.
Há uma substancial diferença nos domínios da lógica, da realidade, entre “forma” e “essência das coisas”.
Como um retrato não é a própria pessoa, mas uma visão física da mesma, uma informação derivada de registro e demonstração não é o próprio acontecimento; isso é axiomático.
Como uma foto pode ser distorcida por efeito de vários fatores (lente, iluminação, velocidade, sensibilidade etc.) também os demonstrativos o podem através dos instrumentos que lhes ensejam a evidência.
Normas regulam apenas a forma; o estudo da essência pertence ao campo da realidade, da verdade, logo, da ciência.
O lógico seria que as normas se estribassem na ciência, mas, isso nem sempre acontece.
Um bom entendedor de normas pode ser um incompetente analista de balanços e até uma nulidade em matéria científica; é absoluta insensatez admitir ou afirmar que as Normas possam anular as doutrinas; isso é tão insensato quanto o dizer que a maneira de escolher um parafuso para montar um automóvel vai mudar as leis científicas da Física.
Uma coisa é a preocupação de produzir para terceiros a imagem que se deseja refletir para fins de interesses bursáteis ou econômicos e outra a de conduzir a informação para que venha a ser usada como instrumento de decisão na gestão dos negócios.
Uma nota difundida pela Folha de São Paulo e espelhada na Internet (em NETLEGIS) datada de 29 de agosto de 2008 mostra como a simples aplicação de uma Norma mudou um prejuízo de mais de 40 bilhões em lucro de mais de 3 bilhões de reais no Banco Central do Brasil; a “realidade” nacional, todavia, se infere da própria nota referida quando afirma que: “Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes.” “Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC.”
Claro está que na verdade nada se alterou, mas, o Balanço do Banco, este sim, simplesmente com o uso de uma norma apresentou a reversão de situações redituais em bilhões de reais.
Se perdas viram lucros, estes viram perdas, ao sabor de normas subjetivas, não são tais coisas resultados da ciência, nem de doutrinas científicas em Contabilidade; confundir, portanto, o comportamento normativo com aquele das ciências é algo injustificável; chega a ser daninho quando difundido como se verdade fosse.
Antônio Lopes de Sá
Em Contabilidade, como em qualquer outro ramo do conhecimento humano é comum a confusão conceitual prejudicar a visão sobre a realidade dos fatos.
Como os julgamentos e os “julgamentos de julgamentos” dependem da inteligência, cultura e competência do ser humano, e, como nem todos os indivíduos se igualam nessas qualidades da mente e do espírito, natural é que os atributos essenciais e formais das idéias possam implicar distorções.
Entre leigos, e até entre profissionais ainda em formação, é comum limitar o entendimento sobre a Contabilidade à simples informação ou registro de acontecimentos.
Não foram poucos os que ao longo dos anos definiram a nossa disciplina como a “arte de registrar contas”; ainda há quem assim entenda a questão, seja por ignorância da história do conhecimento seja pela falta de cultura doutrinária.
Houve uma época, há mais de meio milênio, em que o registro de livros de escrituração contábil era ensinado em escolas de Matemáticas; pouco antes que os portugueses chegassem ao Brasil, em Veneza, era famosa a escola de “Bragantino” que ensinava a manusear máquinas de calcular (Ábaco), fazer cálculos e registrar por partidas dobradas; consta que o famoso Luca Pacioli estudou na mesma.
Não foram poucas as vezes que advogados, médicos, profissionais de outras áreas entenderam que eu fosse um grande versado em Matemática porque me tornara conhecido como douto em Contabilidade; tive não raras vezes que explicar que os números eram apenas formalizações e não os próprios fatos que estudávamos em nossa disciplina.
Os julgamentos, pois, que as pessoas fazem está na razão direta da competência que possuem a respeito de um ramo de conhecimento; a afirmação resulta de um entendimento que nem sempre corresponde à realidade das coisas.
Incompreensível, todavia, é que um profissional possa mesclar juízos sobre a disciplina que tem por obrigação conhecer; só mesmo muita falta de atualização de uma cultura de qualidade superior pode gerar tais equívocos.
Há dias, entretanto, chegou ao meu conhecimento que até alguns que se apresentam como “professores” estavam a imaginar que “Normas de Contabilidade” fossem a própria e exclusiva Contabilidade; e pior – assim declaravam publicamente; ou seja, além de estarem equivocados ainda induziam terceiros ao equívoco.
Há uma substancial diferença nos domínios da lógica, da realidade, entre “forma” e “essência das coisas”.
Como um retrato não é a própria pessoa, mas uma visão física da mesma, uma informação derivada de registro e demonstração não é o próprio acontecimento; isso é axiomático.
Como uma foto pode ser distorcida por efeito de vários fatores (lente, iluminação, velocidade, sensibilidade etc.) também os demonstrativos o podem através dos instrumentos que lhes ensejam a evidência.
Normas regulam apenas a forma; o estudo da essência pertence ao campo da realidade, da verdade, logo, da ciência.
O lógico seria que as normas se estribassem na ciência, mas, isso nem sempre acontece.
Um bom entendedor de normas pode ser um incompetente analista de balanços e até uma nulidade em matéria científica; é absoluta insensatez admitir ou afirmar que as Normas possam anular as doutrinas; isso é tão insensato quanto o dizer que a maneira de escolher um parafuso para montar um automóvel vai mudar as leis científicas da Física.
Uma coisa é a preocupação de produzir para terceiros a imagem que se deseja refletir para fins de interesses bursáteis ou econômicos e outra a de conduzir a informação para que venha a ser usada como instrumento de decisão na gestão dos negócios.
Uma nota difundida pela Folha de São Paulo e espelhada na Internet (em NETLEGIS) datada de 29 de agosto de 2008 mostra como a simples aplicação de uma Norma mudou um prejuízo de mais de 40 bilhões em lucro de mais de 3 bilhões de reais no Banco Central do Brasil; a “realidade” nacional, todavia, se infere da própria nota referida quando afirma que: “Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes.” “Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC.”
Claro está que na verdade nada se alterou, mas, o Balanço do Banco, este sim, simplesmente com o uso de uma norma apresentou a reversão de situações redituais em bilhões de reais.
Se perdas viram lucros, estes viram perdas, ao sabor de normas subjetivas, não são tais coisas resultados da ciência, nem de doutrinas científicas em Contabilidade; confundir, portanto, o comportamento normativo com aquele das ciências é algo injustificável; chega a ser daninho quando difundido como se verdade fosse.
Perdas que viram lucros.
De: ANTONIO LOPES DE SA [mailto:lopessa.bhz@terra.com.br] Enviada em: sábado, 30 de agosto de 2008 06:24Assunto: PERDAS QUE VIRAM LUCROS
Queridos colegas e amigos,
Há dias enviei-lhes um artigo sobre as minhas advertências quanto a aplicação de Normas Contábeis.
Parecia cáustica minha afirmativa "Perdas que viram lucros...", todavia, submeto à esclarecida opinião de vocês a matéria que segue.
Hoje, abaixo, mando-lhes noticias da imprensa.
Cordialmente, prof. Antônio Lopes de Sá
PERDAS QUE VIRAM LUCROS CASO BANCO CENTRAL 2008
Mudança de contabilidade dá lucro de R$ 3,2 bi ao BC
29-08-2008
Pelas regras antigas, instituição teria prejuízo de R$ 41,6 bi no primeiro semestre
A partir de agora, o BC deixará de contabilizar o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio
JULIANNA SOFIA
Depois de promover uma mudança em suas regras contábeis, o Banco Central trocou um prejuízo de R$ 41,6 bilhões por um lucro de R$ 3,2 bilhões no primeiro semestre do ano. O novo valor destoa dos R$ 47,5 bilhões de prejuízo verificado no ano passado porque a partir de agora o BC deixará de contabilizar em seu resultado o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio -o que gera impacto negativo para a instituição quando há apreciação do real em relação ao dólar. A mudança foi formalizada em uma medida provisória editada no final de junho. Nela, ficou estabelecido que o BC contabilizará no balanço do mesmo exercício os ajustes que faz com o Tesouro para cobrir prejuízos ou repassar lucros. Isso porque o BC, além do risco com as operações cambiais, tem o custo de manter as reservas internacionais convertidas para real na sua contabilidade. Se a apuração do balanço tivesse ocorrido pelas regras antigas, o BC teria registrado o prejuízo de R$ 41,6 bilhões no primeiro semestre. No período, as reservas internacionais perderam valor quando convertidas para real e os contratos de câmbio também geraram perdas com efeito negativo total de R$ 44,8 bilhões nas contas do BC. Os contratos de câmbio responderam por R$ 5,2 bilhões desse total -o restante foi das reservas. O diretor de Administração do BC, Anthero Meirelles, explicou que a mudança tornará mais transparente e dará maior visibilidade ao resultado do banco porque deixará de refletir quase que exclusivamente as variações cambiais. "O resultado do banco era igual ao resultado da Ptax [taxa média de câmbio]", afirmou Meirelles. Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes. A equalização também não alterará o fluxo de recursos entre os órgãos. Com a aprovação do balanço do BC pelo CMN, dentro de dez dias, o banco repassará ao Tesouro o lucro de R$ 3,2 bilhões. Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC. Ainda de acordo com Meirelles, aos olhos dos analistas internacionais ficará mais claro o resultado do banco. Ele afirma que em outros países, em geral, a mesma instituição carrega os ativos e os passivos em moeda estrangeira. O BC ainda informou que, se houver desvalorização do real diante do dólar, o banco terá de fazer pagamentos ao Tesouro. Folha de S.Paulo
Queridos colegas e amigos,
Há dias enviei-lhes um artigo sobre as minhas advertências quanto a aplicação de Normas Contábeis.
Parecia cáustica minha afirmativa "Perdas que viram lucros...", todavia, submeto à esclarecida opinião de vocês a matéria que segue.
Hoje, abaixo, mando-lhes noticias da imprensa.
Cordialmente, prof. Antônio Lopes de Sá
PERDAS QUE VIRAM LUCROS CASO BANCO CENTRAL 2008
Mudança de contabilidade dá lucro de R$ 3,2 bi ao BC
29-08-2008
Pelas regras antigas, instituição teria prejuízo de R$ 41,6 bi no primeiro semestre
A partir de agora, o BC deixará de contabilizar o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio
JULIANNA SOFIA
Depois de promover uma mudança em suas regras contábeis, o Banco Central trocou um prejuízo de R$ 41,6 bilhões por um lucro de R$ 3,2 bilhões no primeiro semestre do ano. O novo valor destoa dos R$ 47,5 bilhões de prejuízo verificado no ano passado porque a partir de agora o BC deixará de contabilizar em seu resultado o custo de carregamento das reservas internacionais e dos contratos de câmbio -o que gera impacto negativo para a instituição quando há apreciação do real em relação ao dólar. A mudança foi formalizada em uma medida provisória editada no final de junho. Nela, ficou estabelecido que o BC contabilizará no balanço do mesmo exercício os ajustes que faz com o Tesouro para cobrir prejuízos ou repassar lucros. Isso porque o BC, além do risco com as operações cambiais, tem o custo de manter as reservas internacionais convertidas para real na sua contabilidade. Se a apuração do balanço tivesse ocorrido pelas regras antigas, o BC teria registrado o prejuízo de R$ 41,6 bilhões no primeiro semestre. No período, as reservas internacionais perderam valor quando convertidas para real e os contratos de câmbio também geraram perdas com efeito negativo total de R$ 44,8 bilhões nas contas do BC. Os contratos de câmbio responderam por R$ 5,2 bilhões desse total -o restante foi das reservas. O diretor de Administração do BC, Anthero Meirelles, explicou que a mudança tornará mais transparente e dará maior visibilidade ao resultado do banco porque deixará de refletir quase que exclusivamente as variações cambiais. "O resultado do banco era igual ao resultado da Ptax [taxa média de câmbio]", afirmou Meirelles. Com a mudança, na prática, nada mudará, pois o Tesouro continuará cobrindo o prejuízo do BC como ocorria antes. A equalização também não alterará o fluxo de recursos entre os órgãos. Com a aprovação do balanço do BC pelo CMN, dentro de dez dias, o banco repassará ao Tesouro o lucro de R$ 3,2 bilhões. Por outro lado, o Tesouro emitirá títulos no valor de R$ 44 bilhões para transferir os recursos ao BC. Ainda de acordo com Meirelles, aos olhos dos analistas internacionais ficará mais claro o resultado do banco. Ele afirma que em outros países, em geral, a mesma instituição carrega os ativos e os passivos em moeda estrangeira. O BC ainda informou que, se houver desvalorização do real diante do dólar, o banco terá de fazer pagamentos ao Tesouro. Folha de S.Paulo
quinta-feira, 28 de agosto de 2008
O que é a contabilidade de custos
Vilas Boas F. S
O Que é a Contabilidade de Custos?
“La contabilidad de costes es una parte de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado”[1].
“A contabilidade de custos é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, gerando informações que propiciem decisões racionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz”[2].
A evolução das tecnologias da informação e comunicação, além da acirrada concorrência entre as empresas, nos vários segmentos do mercado mundial, vem provocando mudanças nas organizações e no comportamento dos gestores de custos. A necessidade de reduzir custos, entretanto, sem comprometer a qualidade dos produtos ou dos serviços oferecidos, têm estimulado os estudiosos da área de custos a buscar outras formas de atingir os objetivos empresariais.
O campo de aplicação da contabilidade de custos não é tão simples de ser visualizado, pois, nem sempre, são explicitados os conceitos das mutações patrimoniais que geram variações qualitativas e quantitativas. Portanto, torna-se necessário um breve esclarecimento sobre o fluxo dos valores para compreender, em sua amplitude, as operações ocorridas no ciclo operacional interno das entidades ou empresas e que devem ser apreendidas, avaliadas, processadas e controladas pela contabilidade de custos, condições essenciais para a plena utilização das informações que ela propicia, nas tomadas de decisões.
Definindo o ciclo operacional interno KOLIVER faz a seguinte afirmação: “O objeto central da contabilidade de custos são variações patrimoniais bem específicas, aquelas referentes ao que SCHNEIDER denominou de “ciclo operacional interno”, isto é, variações concernentes a modificações no valor e qualidade dos ativos da empresa ou ente econômico, por ações internas neste”[3].
“Do correto exercício desta tarefa, dependerá a acurácia da apuração do resultado, tanto da entidade como um todo, quanto dos produtos ou serviços isoladamente considerados. Por mais profundas que sejam as perquirições a que se refiram, sempre serão indissociáveis das apreensões da realidade, tanto nas fases de estabelecimento dos parâmetros, quanto, principalmente, na posterior análise das variações que foram encontradas entre o simulado, pretendido ou orçado, e a efetiva realidade”[4].
A contabilidade de custos é aplicada, no seu cerne, aos processos de agregação de valores decorrentes da redistribuição de componentes do ativo da entidade, em função de operações que visem à obtenção de determinados bens ou serviços, para a mensuração das variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional, no momento em que um ativo deixar essa condição, e se transformar em despesa. Assim, a mesma lida com as variações patrimoniais qualitativas, donde se conclui que será deste tipo a maioria das mutações processadas.
Figura 1: A Linha Mestra no Fluxo Interno de Valores
Ciclo Operacional Interno
Valores Primários
Entradas ou “INPUT”
Bens e Serviços
Saídas ou “OUTPUT”
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001.
Figura 2: Representação Esquemática do Destino dos Valores no Ciclo Operacional, por Período de Tempo, adaptação do modelo do prof. Koliver.
Insumo de ativos qualitativa e quantitativamente definidos.
Ativos remanescentes mas, de natureza diversa dos insumos originais.
Despesas levadas à equação do rédito do período.
Valores que integrarão as entradas em períodos posteriores
Agregados que serão transformados em:
Produtos e Serviços
Funções que, por natureza são despesas do período.
Imobilizações de fabricação e uso próprios, prontas ou em andamento.
Diferimentos, a curto ou longo prazo.
Estoque de peças ou materiais de fabricação e uso próprios, prontos ou não.
Estoques de produtos ou serviços em andamento, destinados a terceiros.
Estoques de produtos ou serviços prontos, destinados a terceiros.
- Vendidos a terceiros; - Doados;
- Roubados;
- Deteriorados.
Despesas administrativas e indiretas com vendas.
Despesas diretas com vendas.
Despesas financeiras.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira. (Adaptado do Modelo de Koliver).
Montante do Custo Gerado no Período, ou seja, o Valor a ser Processado pela Contabilidade de Custos.
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas em períodos anteriores
Materiais: Estoque Inicial no Período
Diferimentos
Ativos Imobilizados
Depreciações no Período
Apropriações no Período
Compras de Materiais no Período
Primeiro Estágio: Variações Patrimoniais Qualitativas,
cuja raiz está em transações com o mundo externo
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas no período
Insumos de Materiais
Insumos de Serviços de Terceiros
Imobilizações no Período
Depreciações no Próprio Período
Insumos de Mão-de-Obra
Encargos Financeiros
Obrigações Tributárias e Previdenciárias
Continuação da Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira.
Segundo Estágio
Valores diretamente classificados como despesas na equação do resultado do período
Despesas bancárias e financeiras
Despesas administrativas gerais e indiretas com vendas
Despesas diretas com vendas
Componentes
do Ativo
Terceiro Estágio: Custos a apropriar aos bens,
produtos e serviços processados no período
Estoque Inicial de bens e produtos semifabricados e serviços em andamento
Ativos que retornarão ao primeiro estágio no(s) período(s) futuro(s)
Estoque final de serviços ou produtos prontos, semifabricados ou em andamento.
Estoque Inicial de serviços e produtos prontos
Custo apropriado aos bens, serviços ou produtos.
Diferimentos
Imobilizações de Produção Própria
Estoque de peças de fabricação e uso próprio
Equação do Rédito do Período
Custo dos produtos e serviços vendidos
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 4: Representação Esquemática do Fluxo de Valores no Primeiro Estágio do Ciclo Operacional Interno em Indústria Manufatureira, adaptado do Prof. Koliver[5].
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Apresentamos na figura 1, as linhas mestras do ciclo operacional interno de uma entidade. De forma ainda esquemática porquanto, existindo continuidade nas operações que podem gerar mutações qualitativas e/ou quantitativas – o que é normal na maioria das entidades – o processo de entrada e saída de valores no ciclo é contínuo.
Ao terminar um determinado período de tempo – uma semana, um mês, um trimestre, por exemplo – os custos das operações ocorridas no ciclo operacional interno, processados, somente poderão ter dois destinos:
1) permanecerão como componentes do ativo, integrando agregados de valores, de natureza diversa daquelas dos custos originalmente insumidos, caracterizando as mutações patrimoniais qualitativas; e,
2) passarão a fazer parte das despesas, perdendo sua condição de ativos, compondo conseqüentemente, as mutações quantitativas integrando a equação do resultado do período.
Na figura 2 estão representados os grupos mais significativos de contas primárias de custos, que recebem os valores de variações patrimoniais qualitativas, cuja origem ou raiz está suportada em operações e transações realizadas, envolvendo o ciclo operacional interno e correlacionadas com o mundo exterior. Dizemos raiz porquanto, às vezes, a transação ocorreu no próprio período – serviços de terceiros, por exemplo -, ou, até, há anos, como no caso de depreciações geradas por equipamento industrial, produzido pela própria empresa ou adquirido no mercado.
Alguns dos valores que fazem parte da primeira categoria voltarão ao sistema nos próximos exercícios, como novos insumos, antes recebendo, ou não, mais agregação de recursos materiais, humanos ou tecnológicos. Já a outra parte, os estoques de produtos ou serviços em andamento e prontos, transformar-se-ão em despesas nos períodos posteriores, quando deixarem de pertencer à entidade, normalmente pela venda. Os produtos semifabricados receberão antes, evidentemente, novos valores, referentes aos insumos do período.
Em contrapartida, em razão das transações com o mundo exterior, outros agregados deixarão as suas condições de ativos e passarão, no período, à condição de despesas, como os produtos e serviços que deixarem de pertencer à entidade pelas diversas operações apontadas no esquema, ou por integrarem funções que, pela sua própria natureza, são usualmente, despesas do período, como as despesas administrativas, as despesas diretas com vendas e, na maioria das vezes, as despesas financeiras, além de outras.
Realizando um exame mais profundo e detalhado para obter uma visão ampla das movimentações e destinações dos insumos de ativos por portador final de custos, decorrentes da ação exercida sobre as operações que ocorrem no ciclo operacional interno, poderão ser observados, de forma mais objetiva, os aspectos gerais do funcionamento da contabilidade de custos, ou seja, o fluxo de valores a serem apreendidos pela mesma.
Os fenômenos citados afetam os procedimentos de acompanhamento das operações que ocorrem nos processos de produção, elementos determinantes na estruturação do Sistema de Custeio-Padrão, no controle de custos que dependem sempre das informações, correntes e oportunas, disponíveis sobre as variações patrimoniais, cuja obtenção, por sua vez, está condicionada por inúmeras circunstâncias, desde a concepção adotada nos ciclos produtivos até aos meios materiais e humanos existentes.
Mas, além dos condicionamentos citados, devemos reconhecer que a expressão contabilidade de custos é extremamente genérica e não pressupõe alguma concepção teórico-doutrinária específica, com os conseqüentes reflexos técnicos. Nesse sentido, bem pelo contrário, é amplo o leque de alternativas, que se expressam, na prática, por “sistemas de custeio” quando deveriam ser denominados como métodos de custeio integral, custeio pleno, custeio por absorção, custeio direto, custeio variável, técnicas de custos-padrão e outros tantos. Todos os métodos de custeio se aplicam às variações patrimoniais no ciclo operacional interno, mas utilizam técnicas e procedimentos específicos no tratamento das mesmas, segundo concedam prevalência ou não a determinados objetivos.
Na figura 3, estão esquematicamente ilustrados os movimentos básicos do ciclo operacional interno, em uma indústria manufatureira, evidenciando, outrossim, os estágios considerados fundamentais no processo, no qual podem também se enquadrar outras instituições com atividades diferentes, alterando, reduzindo ou acrescentando, apenas, as denominações das contas para as correspondentes, que sofrerão variações nos seus ciclos operacionais internos:
a) verificamos que existe, no 1º estágio, a delimitação dos valores que serão processados, em razão do ciclo operacional interno, pela contabilidade de custos, denomináveis de primários, uma vez que ainda não configuram aglomerados de valores;
b) analisando com maior cuidado o 2º estágio, podemos perceber claramente a diferenciação entre os valores diretamente classificados como componentes negativos do resultado do período e aqueles que mantêm sua condição de ativos, servindo de base para as novas variações patrimoniais qualitativas, como objeto de estudo da contabilidade de custos; e,
c) finalmente, observamos os reflexos da ocorrência das operações de produção no 3º estágio com a alocação dos efeitos das variações patrimoniais qualitativas aos portadores finais dos custos, os produtos ou serviços individualmente considerados, computados os aglomerados remanescentes de períodos passados, os estoques de produtos semifabricados e prontos ou serviços em andamento. Neste estágio ocorre a destinação final da massa dos valores, com a distinção entre aqueles integrados à equação do rédito do exercício, na condição de despesas, e os demais, mantidos na condição de ativos, formando os estoques dos produtos semifabricados, dos produtos prontos, dos serviços em andamento, das imobilizações, dos deferimentos e dos estoques de insumos primários.
KOLIVER enuncia que “a precisão terminológica é sempre desejável, mas indispensável no terreno científico e técnico. Lamentavelmente tal preceito não é suficientemente observado na literatura contábil brasileira, às vezes por insuficiências do próprio idioma: assim, semanticamente, não há diferença essencial entre as palavras despesa, custo e gasto. Por conseqüência, se desejarmos que elas apresentem significados próprios na Contabilidade, não há outro caminho do que se estabelecer convenção a respeito, eventualmente até sob a forma de norma. Entretanto, até então, isso ainda não aconteceu e, mesmo entre os tratadistas mais acatados, não há unanimidade sobre a matéria, provavelmente em razão de vaidades e suscetibilidades”[6].
Como as situações diversas na sua essência devem ser designadas por palavras diferentes, assim procederemos, adotando, dentro do possível, as opiniões aparentemente predominantes entre os autores brasileiros.
Em função das razões, argumentos e fundamentos apresentados, escolhemos o ramo de manufaturas, face à diversidade dos equipamentos, mão-de-obra, processos e materiais que utiliza e, por representar, na maioria das vezes, as ocorrências de operações dentro do seu ciclo operacional interno, conforme definido anteriormente, com a totalidade das destinações mencionadas nas figuras 1, 2, 3 e 4, o que o qualifica, sobremaneira, como exemplo genérico.
A afirmação também é válida, para os fluxos desenvolvidos nas figuras 2 e 3 que, conseqüentemente também são usuais, total ou parcialmente, em muitos outros setores econômicos, com as naturais adaptações terminológicas no que se refere a insumos, custos, produtos, serviços, despesas e os demais elementos integrantes do ciclo operacional interno.
O terceiro estágio representa, na maioria das atividades econômicas, o campo principal das atividades da contabilidade de custos, pois é nele que se realiza a alocação dos custos gerados no processo de produção – entendida esta palavra no seu sentido mais amplo, incluindo a idéia de produção de serviços – aos seus portadores finais, os bens e serviços, os chamados portadores finais dos custos.
Cada portador, ou um lote de portadores, constitui-se agregado de custos e, em muitos casos, já existem agregados no início do período, formados em período(s) anterior(es), que recebem a agregação de novos custos durante o período. De igual sorte remanescerão, ao final do período, agregados de valores relativos a portadores ainda não terminados. Desta forma, estimando o período, teremos a seguinte equação:
(+)
Valor dos agregados existentes no início do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(+)
Valor dos custos apropriados aos bens e serviços processados no período, usualmente conhecidos por custos apropriados à produção.
(-)
Valor dos agregados existentes no final do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(=)
Valor dos custos relativos aos bens e serviços terminados no período
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
O segundo termo da equação pode, evidentemente, assumir denominações particulares, que reflitam sua natureza com mais precisão, tais como: custo dos bens terminados; custo dos produtos prontos; e, custo dos serviços terminados. Podemos, outrossim, dividi-la de forma a ter uma equação para cada tipo de bem ou serviço, segundo as destinações mencionadas na figura 3, inclusive na escrituração contábil oficial.
O grande problema da contabilidade de custos reside em determinar adequadamente os critérios e as técnicas que oportunizem apropriar nos portadores finais de custos processados durante o período, as mutações patrimoniais que efetivamente cabem a cada um. As alocações que podem ser realizadas com base em valores físicos e monetários, a atribuição não configura maiores problemas conceituais, pois a relação causal entre o insumo (custo) e o bem ou serviço que o ocasionou (portador final) é cristalina, como no caso dos materiais diretos e mão-de-obra direta, onde, quando muito, podem surgir dificuldades concretas, na medição das quantidades insumidas em cada operação ou processo.
Na segunda fase do terceiro estágio, ocorre a separação dos valores dos bens ou serviços produzidos pela entidade, que deixaram a condição de ativos da mesma. Noutras palavras, dos agregados de custos de produção que passaram à condição de despesas como variações quantitativas.
A equação básica é semelhante à anterior e seu seguimento natural, conforme se verifica no modelo a seguir desenvolvido, de conteúdo restrito a produtos:
(+)
Valor do estoque inicial de produtos prontos, no período.
(+)
Valor do custo dos produtos prontos, no período.
(-)
Valor do estoque final de produtos prontos, no período.
(=)
Valor do custo dos produtos que deixaram de ostentar a condição de elementos integrantes do ativo da entidade.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Os insumos dos recursos de produção acontecerão em períodos futuros e os custos correspondentes farão parte do primeiro estágio do ciclo operacional, o que está esquematicamente indicado na figura 4, sob o título,“ocorridas em períodos anteriores” Os valores em tela integram o segundo termo da equação relativa à fabricação.
Entretanto, como já foi visto na figura 3, embora a venda seja a razão primordial pela qual um produto deixa a sua condição de ativo, existem, em verdade, outras razões possíveis. Cabe, novamente, à contabilidade de custo processar as informações para que se chegue, ao final, diante de valores referentes às diversas alternativas, que são, basicamente: o custo dos produtos vendidos; o custo dos produtos doados; o custo dos produtos roubados; o custo dos produtos dados, honrando a garantia; e o custo dos produtos deteriorados e acidentados.
A contabilidade de custos, ao cumprir todos os estágios caracterizados nas figuras ou esquemas acima comentados, possibilita a capacidade de deduzir que a mesma possui variados objetivos que serão destacados e analisados mais adiante.
A contabilidade de custos utiliza normalmente o “Princípio da Causação”, originário da literatura contábil germânica que afirma o “Verursachungsprinzip” - como base fundamental de qualquer sistema de custeio, método, técnica ou procedimento de apropriação de custos. Contudo, entendemos que essa locução, não traduz um “princípio” na verdadeira acepção da palavra, mas de corolário, prolongamento ou faceta, voltado à aplicação concreta do princípio da oportunidade no reconhecimento das variações qualitativas e da competência, que ordena que os custos sejam alocados a quem os causaram, o que nada mais é do que a afirmação do cerne da Competência.
KOLIVER cita NORDEN, “O Principio da Causação ordena que o agente causador da consunção ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor, ratifica o pensamento acima. O principio da causação, ou o principio causal, que configura, em ultima instancia, a diretiva geral mais importante da Contabilidade de Custos, modalidade especifica dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, notadamente dos princípios da Oportunidade e da Competência, no referente às mutações do ciclo operacional da Entidade” [7].
O Princípio da Competência é vital para a contabilidade de custos, por preceituar quando um determinado ativo deixa de ostentar essa condição e se transformar em despesa, ou seja, em elemento redutor do patrimônio líquido, com a geração concomitante, ou não, de valor diferencial positivo do patrimônio líquido, cuja contrapartida será um novo ativo, representado pelo recebimento de moeda ou bens de terceiros, ou a formação de direito perante estes. “A concretização do segundo estágio do esquema constante da figura 3 somente é viável com a aplicação do Princípio da Competência”[8].
A competência dos exercícios determina a primeira grande partição do universo das variações patrimoniais que são objetos da contabilidade de custos, diferenciando a parte que integra diretamente a equação do resultado do período, sob títulos como despesas
administrativas, despesas indiretas com vendas, despesas financeiras, despesas não-operacionais, e outras mais específicas em cada entidade, daquela que permanecerá integrando o ativo da entidade, os custos do exercício nos portadores finais, sendo destinada aos produtos ou serviços, no terceiro estágio.
Definidas pela aplicação dos Princípios da Oportunidade e Competência, as variações qualitativas que devem ser localizadas nos portadores finais dos custos, chega-se ao terceiro estágio do processamento. A este, como ponto central da contabilidade de custos, concerne à apropriação dos custos aos produtos (bens ou serviços), que estiverem sendo processados ou fabricados no período considerado, ou, sob outro enfoque, aos causadores das variações patrimoniais e receptores dos seus reflexos econômicos, independentemente do destino final.
O controle da economicidade nas operações, buscando a análise da eficiência e eficácia do uso dos recursos, com parâmetros predeterminados ou estimados de qualquer natureza em nada alteram essa posição, pois o emprego de valores estimados ou projetados exige, sempre, o concomitante uso dos valores originários, ou seja, reais.
A aplicação do Princípio da Continuidade é vital na decisão sobre a transformação de um ativo em despesa, pois é indispensável tomar-se em conta se a vida da entidade será, provavelmente, normal ou se existe risco visível de solução de continuidade nas suas atividades, no todo ou em parte, porquanto nesta última hipótese, “o valor econômico de muitos ativos – como diferimentos e estoques, mas até mesmo as imobilizações com finalidades específicas e valores a receber – poderá ser influenciado significativamente. Isto implicará em expansão dos valores considerados como despesa durante certo período ou espaço de tempo”[9].
A contabilidade de custos somente poderá processar as mutações dos ativos pertencentes ao ente. Em qualquer dos três estágios classificados na figura 3 é condição subjacente à presença do Princípio da Entidade.
“Se as variações havidas no ativo de uma entidade, num determinado período de tempo, não forem integralmente apreendidas já no primeiro estágio, revelar-se-ão baldados a priori os esforços no sentido da correta divisão dos valores no segundo estágio e, conseqüentemente, a apropriação aos portadores finais dos custos, no terceiro estágio, com prejuízo irremediável a apuração do rédito do período”[10].
A inadequada ou incorreta apreensão das variações patrimoniais, no segundo estágio, poderá provocar danos irremediáveis à demonstração das despesas do período, por resultar na sub ou na supervalorização e quantificação destas, com os conseqüentes erros de expressão qualitativa no terceiro estágio, pois qualquer falha ou inadequação na apropriação de valores entre os diversos portadores finais dos custos resultará, fatalmente, na atribuição de custos maiores ou menores que os corretos aos portadores finais, e quaisquer decisões fundadas nos custos dos produtos ou serviços mostrar-se-ão afetadas pela incorreção deles.
[1]RODRÍGUEZ, Carlos Mallo & MONTAÑES, María Ángela Jiménez. Contabilidad de Costes. Madrid.Pirámide.1997 p.27.
[2]KOLIVER, Olívio. Apontamentos de sala de aula. Mestrado em Contabilidade da Fundação Visconde de Cairu. Salvador: BA, 1999, p. 15.
[3]KOLIVER Olívio.Sobre a Pertinência da Área de Custos à Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.62, p.11 a 15,, ago, 1990, p.12.
[4]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992, p. 5.
[5]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[6]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70: 3-11, jul./set. 1992.
[7]KOLIVER, Olívio. As Mudanças Estruturais nas Entidades e o Comportamento dos Custos. Brasília: Revista Brasileira de Contabilidade nº 115 p.39 Jan/Fev 1999.
[8]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[9]KOLIVER, Olívio. Op. cit. 1999, p. 21.
[10]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992. p.7.
O Que é a Contabilidade de Custos?
“La contabilidad de costes es una parte de la Contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado”[1].
“A contabilidade de custos é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, gerando informações que propiciem decisões racionais na gestão das entidades e que resultem numa operação eficaz”[2].
A evolução das tecnologias da informação e comunicação, além da acirrada concorrência entre as empresas, nos vários segmentos do mercado mundial, vem provocando mudanças nas organizações e no comportamento dos gestores de custos. A necessidade de reduzir custos, entretanto, sem comprometer a qualidade dos produtos ou dos serviços oferecidos, têm estimulado os estudiosos da área de custos a buscar outras formas de atingir os objetivos empresariais.
O campo de aplicação da contabilidade de custos não é tão simples de ser visualizado, pois, nem sempre, são explicitados os conceitos das mutações patrimoniais que geram variações qualitativas e quantitativas. Portanto, torna-se necessário um breve esclarecimento sobre o fluxo dos valores para compreender, em sua amplitude, as operações ocorridas no ciclo operacional interno das entidades ou empresas e que devem ser apreendidas, avaliadas, processadas e controladas pela contabilidade de custos, condições essenciais para a plena utilização das informações que ela propicia, nas tomadas de decisões.
Definindo o ciclo operacional interno KOLIVER faz a seguinte afirmação: “O objeto central da contabilidade de custos são variações patrimoniais bem específicas, aquelas referentes ao que SCHNEIDER denominou de “ciclo operacional interno”, isto é, variações concernentes a modificações no valor e qualidade dos ativos da empresa ou ente econômico, por ações internas neste”[3].
“Do correto exercício desta tarefa, dependerá a acurácia da apuração do resultado, tanto da entidade como um todo, quanto dos produtos ou serviços isoladamente considerados. Por mais profundas que sejam as perquirições a que se refiram, sempre serão indissociáveis das apreensões da realidade, tanto nas fases de estabelecimento dos parâmetros, quanto, principalmente, na posterior análise das variações que foram encontradas entre o simulado, pretendido ou orçado, e a efetiva realidade”[4].
A contabilidade de custos é aplicada, no seu cerne, aos processos de agregação de valores decorrentes da redistribuição de componentes do ativo da entidade, em função de operações que visem à obtenção de determinados bens ou serviços, para a mensuração das variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional, no momento em que um ativo deixar essa condição, e se transformar em despesa. Assim, a mesma lida com as variações patrimoniais qualitativas, donde se conclui que será deste tipo a maioria das mutações processadas.
Figura 1: A Linha Mestra no Fluxo Interno de Valores
Ciclo Operacional Interno
Valores Primários
Entradas ou “INPUT”
Bens e Serviços
Saídas ou “OUTPUT”
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001.
Figura 2: Representação Esquemática do Destino dos Valores no Ciclo Operacional, por Período de Tempo, adaptação do modelo do prof. Koliver.
Insumo de ativos qualitativa e quantitativamente definidos.
Ativos remanescentes mas, de natureza diversa dos insumos originais.
Despesas levadas à equação do rédito do período.
Valores que integrarão as entradas em períodos posteriores
Agregados que serão transformados em:
Produtos e Serviços
Funções que, por natureza são despesas do período.
Imobilizações de fabricação e uso próprios, prontas ou em andamento.
Diferimentos, a curto ou longo prazo.
Estoque de peças ou materiais de fabricação e uso próprios, prontos ou não.
Estoques de produtos ou serviços em andamento, destinados a terceiros.
Estoques de produtos ou serviços prontos, destinados a terceiros.
- Vendidos a terceiros; - Doados;
- Roubados;
- Deteriorados.
Despesas administrativas e indiretas com vendas.
Despesas diretas com vendas.
Despesas financeiras.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira. (Adaptado do Modelo de Koliver).
Montante do Custo Gerado no Período, ou seja, o Valor a ser Processado pela Contabilidade de Custos.
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas em períodos anteriores
Materiais: Estoque Inicial no Período
Diferimentos
Ativos Imobilizados
Depreciações no Período
Apropriações no Período
Compras de Materiais no Período
Primeiro Estágio: Variações Patrimoniais Qualitativas,
cuja raiz está em transações com o mundo externo
Variações Patrimoniais Qualitativas Ocorridas no período
Insumos de Materiais
Insumos de Serviços de Terceiros
Imobilizações no Período
Depreciações no Próprio Período
Insumos de Mão-de-Obra
Encargos Financeiros
Obrigações Tributárias e Previdenciárias
Continuação da Figura 3: Representação Esquemática do Fluxo de Valores do Ciclo Operacional baseado em Indústria Manufatureira.
Segundo Estágio
Valores diretamente classificados como despesas na equação do resultado do período
Despesas bancárias e financeiras
Despesas administrativas gerais e indiretas com vendas
Despesas diretas com vendas
Componentes
do Ativo
Terceiro Estágio: Custos a apropriar aos bens,
produtos e serviços processados no período
Estoque Inicial de bens e produtos semifabricados e serviços em andamento
Ativos que retornarão ao primeiro estágio no(s) período(s) futuro(s)
Estoque final de serviços ou produtos prontos, semifabricados ou em andamento.
Estoque Inicial de serviços e produtos prontos
Custo apropriado aos bens, serviços ou produtos.
Diferimentos
Imobilizações de Produção Própria
Estoque de peças de fabricação e uso próprio
Equação do Rédito do Período
Custo dos produtos e serviços vendidos
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Figura 4: Representação Esquemática do Fluxo de Valores no Primeiro Estágio do Ciclo Operacional Interno em Indústria Manufatureira, adaptado do Prof. Koliver[5].
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Apresentamos na figura 1, as linhas mestras do ciclo operacional interno de uma entidade. De forma ainda esquemática porquanto, existindo continuidade nas operações que podem gerar mutações qualitativas e/ou quantitativas – o que é normal na maioria das entidades – o processo de entrada e saída de valores no ciclo é contínuo.
Ao terminar um determinado período de tempo – uma semana, um mês, um trimestre, por exemplo – os custos das operações ocorridas no ciclo operacional interno, processados, somente poderão ter dois destinos:
1) permanecerão como componentes do ativo, integrando agregados de valores, de natureza diversa daquelas dos custos originalmente insumidos, caracterizando as mutações patrimoniais qualitativas; e,
2) passarão a fazer parte das despesas, perdendo sua condição de ativos, compondo conseqüentemente, as mutações quantitativas integrando a equação do resultado do período.
Na figura 2 estão representados os grupos mais significativos de contas primárias de custos, que recebem os valores de variações patrimoniais qualitativas, cuja origem ou raiz está suportada em operações e transações realizadas, envolvendo o ciclo operacional interno e correlacionadas com o mundo exterior. Dizemos raiz porquanto, às vezes, a transação ocorreu no próprio período – serviços de terceiros, por exemplo -, ou, até, há anos, como no caso de depreciações geradas por equipamento industrial, produzido pela própria empresa ou adquirido no mercado.
Alguns dos valores que fazem parte da primeira categoria voltarão ao sistema nos próximos exercícios, como novos insumos, antes recebendo, ou não, mais agregação de recursos materiais, humanos ou tecnológicos. Já a outra parte, os estoques de produtos ou serviços em andamento e prontos, transformar-se-ão em despesas nos períodos posteriores, quando deixarem de pertencer à entidade, normalmente pela venda. Os produtos semifabricados receberão antes, evidentemente, novos valores, referentes aos insumos do período.
Em contrapartida, em razão das transações com o mundo exterior, outros agregados deixarão as suas condições de ativos e passarão, no período, à condição de despesas, como os produtos e serviços que deixarem de pertencer à entidade pelas diversas operações apontadas no esquema, ou por integrarem funções que, pela sua própria natureza, são usualmente, despesas do período, como as despesas administrativas, as despesas diretas com vendas e, na maioria das vezes, as despesas financeiras, além de outras.
Realizando um exame mais profundo e detalhado para obter uma visão ampla das movimentações e destinações dos insumos de ativos por portador final de custos, decorrentes da ação exercida sobre as operações que ocorrem no ciclo operacional interno, poderão ser observados, de forma mais objetiva, os aspectos gerais do funcionamento da contabilidade de custos, ou seja, o fluxo de valores a serem apreendidos pela mesma.
Os fenômenos citados afetam os procedimentos de acompanhamento das operações que ocorrem nos processos de produção, elementos determinantes na estruturação do Sistema de Custeio-Padrão, no controle de custos que dependem sempre das informações, correntes e oportunas, disponíveis sobre as variações patrimoniais, cuja obtenção, por sua vez, está condicionada por inúmeras circunstâncias, desde a concepção adotada nos ciclos produtivos até aos meios materiais e humanos existentes.
Mas, além dos condicionamentos citados, devemos reconhecer que a expressão contabilidade de custos é extremamente genérica e não pressupõe alguma concepção teórico-doutrinária específica, com os conseqüentes reflexos técnicos. Nesse sentido, bem pelo contrário, é amplo o leque de alternativas, que se expressam, na prática, por “sistemas de custeio” quando deveriam ser denominados como métodos de custeio integral, custeio pleno, custeio por absorção, custeio direto, custeio variável, técnicas de custos-padrão e outros tantos. Todos os métodos de custeio se aplicam às variações patrimoniais no ciclo operacional interno, mas utilizam técnicas e procedimentos específicos no tratamento das mesmas, segundo concedam prevalência ou não a determinados objetivos.
Na figura 3, estão esquematicamente ilustrados os movimentos básicos do ciclo operacional interno, em uma indústria manufatureira, evidenciando, outrossim, os estágios considerados fundamentais no processo, no qual podem também se enquadrar outras instituições com atividades diferentes, alterando, reduzindo ou acrescentando, apenas, as denominações das contas para as correspondentes, que sofrerão variações nos seus ciclos operacionais internos:
a) verificamos que existe, no 1º estágio, a delimitação dos valores que serão processados, em razão do ciclo operacional interno, pela contabilidade de custos, denomináveis de primários, uma vez que ainda não configuram aglomerados de valores;
b) analisando com maior cuidado o 2º estágio, podemos perceber claramente a diferenciação entre os valores diretamente classificados como componentes negativos do resultado do período e aqueles que mantêm sua condição de ativos, servindo de base para as novas variações patrimoniais qualitativas, como objeto de estudo da contabilidade de custos; e,
c) finalmente, observamos os reflexos da ocorrência das operações de produção no 3º estágio com a alocação dos efeitos das variações patrimoniais qualitativas aos portadores finais dos custos, os produtos ou serviços individualmente considerados, computados os aglomerados remanescentes de períodos passados, os estoques de produtos semifabricados e prontos ou serviços em andamento. Neste estágio ocorre a destinação final da massa dos valores, com a distinção entre aqueles integrados à equação do rédito do exercício, na condição de despesas, e os demais, mantidos na condição de ativos, formando os estoques dos produtos semifabricados, dos produtos prontos, dos serviços em andamento, das imobilizações, dos deferimentos e dos estoques de insumos primários.
KOLIVER enuncia que “a precisão terminológica é sempre desejável, mas indispensável no terreno científico e técnico. Lamentavelmente tal preceito não é suficientemente observado na literatura contábil brasileira, às vezes por insuficiências do próprio idioma: assim, semanticamente, não há diferença essencial entre as palavras despesa, custo e gasto. Por conseqüência, se desejarmos que elas apresentem significados próprios na Contabilidade, não há outro caminho do que se estabelecer convenção a respeito, eventualmente até sob a forma de norma. Entretanto, até então, isso ainda não aconteceu e, mesmo entre os tratadistas mais acatados, não há unanimidade sobre a matéria, provavelmente em razão de vaidades e suscetibilidades”[6].
Como as situações diversas na sua essência devem ser designadas por palavras diferentes, assim procederemos, adotando, dentro do possível, as opiniões aparentemente predominantes entre os autores brasileiros.
Em função das razões, argumentos e fundamentos apresentados, escolhemos o ramo de manufaturas, face à diversidade dos equipamentos, mão-de-obra, processos e materiais que utiliza e, por representar, na maioria das vezes, as ocorrências de operações dentro do seu ciclo operacional interno, conforme definido anteriormente, com a totalidade das destinações mencionadas nas figuras 1, 2, 3 e 4, o que o qualifica, sobremaneira, como exemplo genérico.
A afirmação também é válida, para os fluxos desenvolvidos nas figuras 2 e 3 que, conseqüentemente também são usuais, total ou parcialmente, em muitos outros setores econômicos, com as naturais adaptações terminológicas no que se refere a insumos, custos, produtos, serviços, despesas e os demais elementos integrantes do ciclo operacional interno.
O terceiro estágio representa, na maioria das atividades econômicas, o campo principal das atividades da contabilidade de custos, pois é nele que se realiza a alocação dos custos gerados no processo de produção – entendida esta palavra no seu sentido mais amplo, incluindo a idéia de produção de serviços – aos seus portadores finais, os bens e serviços, os chamados portadores finais dos custos.
Cada portador, ou um lote de portadores, constitui-se agregado de custos e, em muitos casos, já existem agregados no início do período, formados em período(s) anterior(es), que recebem a agregação de novos custos durante o período. De igual sorte remanescerão, ao final do período, agregados de valores relativos a portadores ainda não terminados. Desta forma, estimando o período, teremos a seguinte equação:
(+)
Valor dos agregados existentes no início do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(+)
Valor dos custos apropriados aos bens e serviços processados no período, usualmente conhecidos por custos apropriados à produção.
(-)
Valor dos agregados existentes no final do período, relativos a bens semifabricados e serviços em andamento.
(=)
Valor dos custos relativos aos bens e serviços terminados no período
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
O segundo termo da equação pode, evidentemente, assumir denominações particulares, que reflitam sua natureza com mais precisão, tais como: custo dos bens terminados; custo dos produtos prontos; e, custo dos serviços terminados. Podemos, outrossim, dividi-la de forma a ter uma equação para cada tipo de bem ou serviço, segundo as destinações mencionadas na figura 3, inclusive na escrituração contábil oficial.
O grande problema da contabilidade de custos reside em determinar adequadamente os critérios e as técnicas que oportunizem apropriar nos portadores finais de custos processados durante o período, as mutações patrimoniais que efetivamente cabem a cada um. As alocações que podem ser realizadas com base em valores físicos e monetários, a atribuição não configura maiores problemas conceituais, pois a relação causal entre o insumo (custo) e o bem ou serviço que o ocasionou (portador final) é cristalina, como no caso dos materiais diretos e mão-de-obra direta, onde, quando muito, podem surgir dificuldades concretas, na medição das quantidades insumidas em cada operação ou processo.
Na segunda fase do terceiro estágio, ocorre a separação dos valores dos bens ou serviços produzidos pela entidade, que deixaram a condição de ativos da mesma. Noutras palavras, dos agregados de custos de produção que passaram à condição de despesas como variações quantitativas.
A equação básica é semelhante à anterior e seu seguimento natural, conforme se verifica no modelo a seguir desenvolvido, de conteúdo restrito a produtos:
(+)
Valor do estoque inicial de produtos prontos, no período.
(+)
Valor do custo dos produtos prontos, no período.
(-)
Valor do estoque final de produtos prontos, no período.
(=)
Valor do custo dos produtos que deixaram de ostentar a condição de elementos integrantes do ativo da entidade.
Fonte: VILLAS BOAS, Fernando José. A Contabilidade de Custos, os Seus Objetivos e os Sistemas de Custeio. Dissertação de Mestrado. Fundação Visconde de Cairu. Salvador, Bahia, agosto de 2001. (Baseado no modelo de: KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set.1992).
Os insumos dos recursos de produção acontecerão em períodos futuros e os custos correspondentes farão parte do primeiro estágio do ciclo operacional, o que está esquematicamente indicado na figura 4, sob o título,“ocorridas em períodos anteriores” Os valores em tela integram o segundo termo da equação relativa à fabricação.
Entretanto, como já foi visto na figura 3, embora a venda seja a razão primordial pela qual um produto deixa a sua condição de ativo, existem, em verdade, outras razões possíveis. Cabe, novamente, à contabilidade de custo processar as informações para que se chegue, ao final, diante de valores referentes às diversas alternativas, que são, basicamente: o custo dos produtos vendidos; o custo dos produtos doados; o custo dos produtos roubados; o custo dos produtos dados, honrando a garantia; e o custo dos produtos deteriorados e acidentados.
A contabilidade de custos, ao cumprir todos os estágios caracterizados nas figuras ou esquemas acima comentados, possibilita a capacidade de deduzir que a mesma possui variados objetivos que serão destacados e analisados mais adiante.
A contabilidade de custos utiliza normalmente o “Princípio da Causação”, originário da literatura contábil germânica que afirma o “Verursachungsprinzip” - como base fundamental de qualquer sistema de custeio, método, técnica ou procedimento de apropriação de custos. Contudo, entendemos que essa locução, não traduz um “princípio” na verdadeira acepção da palavra, mas de corolário, prolongamento ou faceta, voltado à aplicação concreta do princípio da oportunidade no reconhecimento das variações qualitativas e da competência, que ordena que os custos sejam alocados a quem os causaram, o que nada mais é do que a afirmação do cerne da Competência.
KOLIVER cita NORDEN, “O Principio da Causação ordena que o agente causador da consunção ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor, ratifica o pensamento acima. O principio da causação, ou o principio causal, que configura, em ultima instancia, a diretiva geral mais importante da Contabilidade de Custos, modalidade especifica dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, notadamente dos princípios da Oportunidade e da Competência, no referente às mutações do ciclo operacional da Entidade” [7].
O Princípio da Competência é vital para a contabilidade de custos, por preceituar quando um determinado ativo deixa de ostentar essa condição e se transformar em despesa, ou seja, em elemento redutor do patrimônio líquido, com a geração concomitante, ou não, de valor diferencial positivo do patrimônio líquido, cuja contrapartida será um novo ativo, representado pelo recebimento de moeda ou bens de terceiros, ou a formação de direito perante estes. “A concretização do segundo estágio do esquema constante da figura 3 somente é viável com a aplicação do Princípio da Competência”[8].
A competência dos exercícios determina a primeira grande partição do universo das variações patrimoniais que são objetos da contabilidade de custos, diferenciando a parte que integra diretamente a equação do resultado do período, sob títulos como despesas
administrativas, despesas indiretas com vendas, despesas financeiras, despesas não-operacionais, e outras mais específicas em cada entidade, daquela que permanecerá integrando o ativo da entidade, os custos do exercício nos portadores finais, sendo destinada aos produtos ou serviços, no terceiro estágio.
Definidas pela aplicação dos Princípios da Oportunidade e Competência, as variações qualitativas que devem ser localizadas nos portadores finais dos custos, chega-se ao terceiro estágio do processamento. A este, como ponto central da contabilidade de custos, concerne à apropriação dos custos aos produtos (bens ou serviços), que estiverem sendo processados ou fabricados no período considerado, ou, sob outro enfoque, aos causadores das variações patrimoniais e receptores dos seus reflexos econômicos, independentemente do destino final.
O controle da economicidade nas operações, buscando a análise da eficiência e eficácia do uso dos recursos, com parâmetros predeterminados ou estimados de qualquer natureza em nada alteram essa posição, pois o emprego de valores estimados ou projetados exige, sempre, o concomitante uso dos valores originários, ou seja, reais.
A aplicação do Princípio da Continuidade é vital na decisão sobre a transformação de um ativo em despesa, pois é indispensável tomar-se em conta se a vida da entidade será, provavelmente, normal ou se existe risco visível de solução de continuidade nas suas atividades, no todo ou em parte, porquanto nesta última hipótese, “o valor econômico de muitos ativos – como diferimentos e estoques, mas até mesmo as imobilizações com finalidades específicas e valores a receber – poderá ser influenciado significativamente. Isto implicará em expansão dos valores considerados como despesa durante certo período ou espaço de tempo”[9].
A contabilidade de custos somente poderá processar as mutações dos ativos pertencentes ao ente. Em qualquer dos três estágios classificados na figura 3 é condição subjacente à presença do Princípio da Entidade.
“Se as variações havidas no ativo de uma entidade, num determinado período de tempo, não forem integralmente apreendidas já no primeiro estágio, revelar-se-ão baldados a priori os esforços no sentido da correta divisão dos valores no segundo estágio e, conseqüentemente, a apropriação aos portadores finais dos custos, no terceiro estágio, com prejuízo irremediável a apuração do rédito do período”[10].
A inadequada ou incorreta apreensão das variações patrimoniais, no segundo estágio, poderá provocar danos irremediáveis à demonstração das despesas do período, por resultar na sub ou na supervalorização e quantificação destas, com os conseqüentes erros de expressão qualitativa no terceiro estágio, pois qualquer falha ou inadequação na apropriação de valores entre os diversos portadores finais dos custos resultará, fatalmente, na atribuição de custos maiores ou menores que os corretos aos portadores finais, e quaisquer decisões fundadas nos custos dos produtos ou serviços mostrar-se-ão afetadas pela incorreção deles.
[1]RODRÍGUEZ, Carlos Mallo & MONTAÑES, María Ángela Jiménez. Contabilidad de Costes. Madrid.Pirámide.1997 p.27.
[2]KOLIVER, Olívio. Apontamentos de sala de aula. Mestrado em Contabilidade da Fundação Visconde de Cairu. Salvador: BA, 1999, p. 15.
[3]KOLIVER Olívio.Sobre a Pertinência da Área de Custos à Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.62, p.11 a 15,, ago, 1990, p.12.
[4]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992, p. 5.
[5]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[6]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70: 3-11, jul./set. 1992.
[7]KOLIVER, Olívio. As Mudanças Estruturais nas Entidades e o Comportamento dos Custos. Brasília: Revista Brasileira de Contabilidade nº 115 p.39 Jan/Fev 1999.
[8]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992.
[9]KOLIVER, Olívio. Op. cit. 1999, p. 21.
[10]KOLIVER, Olívio. A Contabilidade de Custos e os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: n.70, p.3-11, jul./set. 1992. p.7.
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